---

Разделы На главную История денег и экономики История экономических знаний Формы безналичных денег Международные финансы Экономические концепции Экономические теории Экономика в реальной жизни Экономический анализ и интеграция Макроэкономика Экономика и социальное общество Социальная экономика Социология Кризисная экономика Инфляция в экономике Экономика зарубежных стран Иностранные деньги Государственное регулирование Бюджетная система Политическая экономия Политология Законы денег Налогообложение Аудит Банкротство Теория рынка Конкуренция Международная торговля Товарная биржа Нефть и газ на бирже Логистика Банки - услуги и операции Банки в России Банковский кредит Недвижимость Ипотека в банке Инвестирование Стратегии инвестирования Инвестиционные фонды Ценные бумаги Акции Вексель Облигации Опционы Фьючерсы Биржевая торговля Биржа Forex Фондовый рынок Фондовый рынок России Волны Эллиотта Теория фракталов Торговая теория Ганна Фибоначчи на бирже Графический анализ на бирже Паттерны Биржевой анализ "Крестики-нолики" Японские свечи Технический анализ Математика на бирже Фундаментальный анализ Биржевая торговля Стратегии торговли Механические торговые системы Программирование МТС Управление торговым капиталом Управление портфелем Управление риском Страхование Профессия трейдер Практический трейдинг Технологии инфосистем Информационный рынок Безопасность информации Криптология и криптография Реклама PR - Public Relations Маркетинг Финансовая система Начало бизнеса Предпринимательство Малый бизнес Микроэкономика Торговля Ценообразование Работа в Интернете Сайты, софт, дизайн Управление качеством Управление предприятием Производство продукции Стратегический менеджмент Учебники по менеджменту Системы и организации Теория систем Планирование Статистика финансов Управление персоналом Трудовые отношения Бухгалтерия «1С:Бухгалтерия» Управленческий учет Делопроизводство и офис Автоматизация делопроизводства Рынок труда Карьера Менеджер Лидерство и бизнес карьера Лидерство и карьера Общение и переговоры Общение в бизнесе Бизнес переговоры Инновации в моделировании Экономическое моделирование Нейронные сети Нейролингвистика Логика нейросетей Программирование Пакет Excel Технологии программирования Языки программирования Практическая психология Психологические тренинги Психология в медицине Возрастная психология Ваши скрытые резервы Здоровье и долголетие Работа с эмоциями Пикап Управление временем Гипнотерапия Подсознание Трансовые техники Магия Здоровье советы Спорт для здоровья Йога Религии Эзотерика Мистицизм

---

Глава 3 ЗАТРАТЫ НА КАЧЕСТВО КАК ОСНОВА АНАЛИЗА СИСТЕМЫ МЕНЕДЖМЕНТА КАЧЕСТВА ПРОМЫШЛЕННОГО ПРЕДПРИЯТИЯ

3.1 ПОДХОДЫ К КЛАССИФИКАЦИИ ЗАТРАТ НА КАЧЕСТВО

Под затратами, связанными с качеством, понимается совокупность затрат, которые вызваны требованием достижения или поддержания определенного уровня качества на предприятии, т.е. обусловлены мероприятиями по предотвращению ошибок, планомерным контролем качества, исправлением ошибок внутри и вне фирмы, а также выполнением внешних менеджерских функций в данной области. В рамках современных концепций качества определение, анализ и контроль затрат на качество являются первоочередной задачей. Согласно международным стандартам ISO серии 9000 учет и оценка затрат на качество являются одним из базовых элементов системы качества организации. Затраты на качество выступают как внутренняя экономическая основа системы качества, позволяющая определить экономические последствия любых управленческих решений, принимаемых в системе качества. Определение и анализ затрат на качество позволяет представить реальную картину состояния дел в области качества продукции не только администрации и трудовому коллективу, но и держателям акций и другим внешним потребителям продукции организации. В конечном итоге информация о затратах на качество создает предпосылки для принятия стратегических, тактических и оперативных управленческих решений с учетом интересов всех заинтересованных лиц, что способствует повышению эффективности производства, повышению рентабельности и возрастанию конкурентоспособности.

Исходной, ключевой посылкой для определения затрат на качество является их классификация, т.е. определение состава и структуры затрат, сгруппированных по определенному признаку. От правильности классификации зависит правильность определения состава затрат и требований к организации их учета, анализа и оценки.

Система качества сегодня понимается как инструмент непрерывного давления на себестоимость. А на заре возникновения систем качества, когда они предназначались только гарантировать соответствие любой единицы выпущенной продукции сертификату на нее, ученые искали направления действий, чтобы недоброкачественная продукция не попала потребителю и при этом затраты были бы минимальными. Так возникло понятие затрат на качество.

Одной из первых появилась классификация затрат на качество в период развития внутрифирменных систем управления качеством, основанных на концепции TQC (всеобщего управления качеством). Автор данной концепции А. Фейгенбаум предложил сгруппировать все затраты на качество по трем направлениям:

- на предупреждение возникновения дефектов;

- оценку качества продукции;

- затраты, обусловленные отказами продукции.

Еще один выдающийся ученый - Филип Кросби - отметил, что для минимизации затрат на качество важно «делать все правильно с первого раза», другими словами надо стремиться к нулевому уровню дефектов. А если придерживаться такой точки зрения, то следует знать затраты, которые должны быть произведены, чтобы все сделать так как надо (названные ценой соответствия), и затраты, обусловленные исправлением ошибочных действий (цену несоответствия). В отличие от предшественников, Ф. Кросби использовал величину затрат на качество не для непосредственного принятия решений, а для идентификации на «решетке зрелости» стадии развития организации в отношении к проблемам качества.

Деминг Э. - американский ученый, получивший признание своих идей в Японии - предлагал для решения проблем качества программу из 14 пунктов. Несмотря на то, что он не видел необходимости в точном определении затрат на качество и считал это пустой тратой времени, его программа была ориентирована на их снижение благодаря действенному менеджменту (в том числе управлению взаимоотношениями с трудовым коллективом и поставщиками).

Японские ученые первыми изменили цель систем качества и сформулировали ее как непрерывное совершенствование деятельности для улучшения качества жизни всех заинтересованных сторон (акционеров, сотрудников, покупателей, поставщиков и т.п.) и предложили целый ряд эффективных инструментов совершенствования. При этом они не считали величину затрат самоцелью, она связывалась лишь с направлением действий.

Подход А. Фейгенбаума к моделированию затрат на качество явился основой традиционного метода оценки затрат на качество. За рубежом традиционный метод, ориентированный на конечный результат (продукцию), получил название PAF-модель по первым буквам трех категорий затрат на качество (prevention - предупреждение, appraisal -оценивание, failure - повреждение, дефект). Согласно традиционному подходу, затраты, относящиеся к качеству (quality related cost), - это затраты на обеспечение и гарантию, а также понесенные потери вследствие несоответствия качества.

Предупредительные затраты - затраты на исследование, предупреждение и снижение риска несоответствия или дефекта. Эти затраты привлекаются с тем, чтобы снизить оценочные затраты и издержки вследствие отказов.

Оценочные затраты - стоимость оценки достижения требуемого качества, например, стоимость контроля, выполняемого на любой стадии петли качества. Эти затраты привлекаются при первоначальном установлении соответствия изделия требованиям к качеству.

Издержки вследствие внутренних отказов - издержки из-за несоответствий или дефектов, обнаруженных внутри организации на любой стадии петли качества до передачи изделия от поставщика к покупателю.

Издержки вследствие внешних отказов - издержки из-за несоответствий или дефектов, обнаруженных после поставки заказчику (потребителю).

Указанная классификация подвергается специалистами критике потому, что затраты, необходимые для обеспечения качества, приравниваются к потерям, а это не позволяет оценить экономическую эффективность затрат, которая определяется сравнением затрат и потерь. Данная классификация ограничена, так как приемлема только для этапа производства.

Составляющие каждой из четырех основных категорий затрат на качество определены уже много лет назад. Категоризация этих элементов в основном условная и незначительные различия в деталях встречаются в различных организациях. Это не существенно, поскольку сбор, классификация и анализ затрат на качество - чисто внутренняя деятельность компании. Вот что действительно важно, это то, чтобы внутри компании взаимопонимание и согласие по деталям было однозначно. Категории затрат должны быть постоянными, они не должны дублировать друг друга; если какая-либо затрата появляется под одним заголовком, то она не должна появиться под другим, и в дальнейшем, во всех последующих случаях, эта затрата должна появляться под тем же самым, первоначальным заголовком.

Такая классификация может вызвать затруднения, так как многие элементы затрат с равным основанием можно отнести к любой из трех категорий. Распределение затрат по категориям - предупредительные, оценочные и вследствие отказов - имеет тенденцию отвлекать внимание от истинной цели отчетности о затратах, благодаря которой должен возникать постоянный вектор к более низким затратам. Так, существует точка зрения, что увеличение предупредительных затрат свидетельствует об осведомленности о затратах на качество и должно приводить к снижению полных затрат. Наряду с этим верно и то, что предупредительные затраты сами по себе должны, в конечном итоге, быть целью для снижения, т.е. являться категорией незначительной.

Несмотря на указанные недостатки, именно эта классификация является наиболее часто используемой в зарубежной практике. Элементы затрат на качество могут отличаться от компании к компании, от отрасли к отрасли.

По мере приобретения опыта работы с системой затрат на качество специалистам организаций будет ясно, какие элементы затрат следует добавить, а какие исключить.

В рамках классификации в соответствии с ориентацией на эффективность выделяют издержки соответствия и несоответствия товаров и услуг требованиям клиента. Издержки соответствия содействуют успеху предприятия в том плане, что оправдывают ожидания клиента. В эту категорию входят затраты, связанные с мероприятиями по долгосрочному исключению ошибок и предупреждению рисков их возникновения. Издержки несоответствия представляют собой, по сути, пустую трату ресурсов, когда средства направляются на производство товаров и услуг, не отвечающих в отношении качества требованиям потребителя. В этой группе также различают внешние и внутренние издержки.

Первоначально издержки с ориентацией на конкретные действия стали учитываться тогда, когда в условиях массового производства профилактика ошибок занимала центральное место в управлении качеством. Сегодня такая деятельность представляет лишь частный аспект менеджмента качества, который стал задачей общефирменного управления. В этой связи на первый план выступают такие цели, как обеспечение клиенту максимальной выгоды благодаря мероприятиям в рамках повышения качества. Такую тенденцию распределение издержек с ориентацией на конкретные действия не учитывает.

В связи с этим существует подход к классификации затрат в разрезе ошибок. В теоретическом плане учет издержек в разрезе ошибок исходит из того, что даже возможная или незначительная ошибка может привести к тяжелым последствиям, и поэтому необходима детальная классификация этой группы издержек. Здесь классификация производится по двум критериям:

- по месту возникновения издержки ошибок дифференцируются на внутренние и внешние;

- по последствиям ошибок различаются прямые и косвенные издержки, а также издержки, связанные с потерей альтернативных возможностей получения прибыли.

Если внутренние и внешние издержки свойственны и другим способам классификации, то учет издержек по последствиям ошибок требует более глубокой спецификации. К прямым относят те издержки, которые можно однозначно отнести на счет определенной ошибки и, как правило, увязать с определенным местом ее возникновения и конкретным виновником. Косвенные же издержки выявляются в результате анализа ошибок и в ходе их устранения. Наконец, издержки, связанные с потерей альтернативных возможностей, не являются фактическими затратами, а представляют собой упущенную прибыль из-за совершенных ошибок.

Главное преимущество учета издержек ошибок заключается в возможности их выражения через конкретные категории затрат. Спецификация и детализация издержек ведет к повышению достоверности анализа. В этой связи становится возможной объективизация анализа ошибок, когда выявляется, прежде всего, не виновник ошибки, а ее причина. Данная классификация учитывает и тот факт, что в действительности большая часть издержек, связанных с качеством, так или иначе оказывается «зарытой» внутри стандартных статей расходов предприятия. К числу таких издержек следует отнести задержки в принятии управленческих решений, простои, неиспользуемые мощности, отложенную доставку, упущенные заказы и потерянных потребителей.

С другой стороны, разделение издержек ошибок на прямые и косвенные позволяет повысить уровень их осмысления. Так, на большинстве предприятий прямые издержки можно вычленить из общефирменных данных о затратах. Этим гарантируется, что, по меньшей мере, часть издержек ошибок может быть определена с относительной точностью. Косвенные затраты на качество обычно возникают из-за выполнения таких производственных операций, которые можно вполне исключить, и их существование объясняется неуверенностью изготовителя в качестве производимой продукции. Другой причиной таких расходов может оказаться нерациональная конструкция изделия, которая приводит к перерасходу материалов, оборудования и рабочей силы. Снижению такого рода затрат способствуют сокращение количества материалов, подлежащих проверке и испытаниям, ликвидация простоев, сертификация продукции, исключающая дополнительную проверку ее потребителем, т.е. отмена входного контроля.

По отношению к производственному процессу затраты на качество подразделяются на производственные, осуществленные организацией с целью достижения и обеспечения требуемого уровня качества, и непроизводственные, связанные с подтверждением качества продукции и предъявлением потребителю объективных доказательств этого качества. При этом производственные затраты включают расходы на предупредительные мероприятия и оценку, а также расходы на дефекты и потери. Затраты на обеспечение качества вне производства включают конкретные дополнительные средства обеспечения качества, мероприятия, процедуры, данные, демонстрационные испытания, отдельные и дополнительные оценки (например, расходы на испытания специфических характеристик безопасности), проводимые признанными и независимыми испытательными органами.

Данный подход к классификации затрат применяется в рамках концепции менеджмента качества в первой версии МС ISO серии 9000. В данной классификации предпринята попытка выделить затраты на производственном этапе и вне его. Однако, здесь, так же как и в традиционном подходе, необходимые затраты, без которых невозможно достижение требуемого уровня качества, приравниваются к потерям и объединяются в единую классификационную группу - производственные затраты.

Переход от МС ИСО серии 9000:1994 к МС ИСО серии 9000:2000 акцентирует внимание организаций на затратах, связанных с качеством. Новые стандарты, как известно, основаны на процессном подходе к управлению. Они не только подчеркивают важность мониторинга и тщательных измерений процессов, протекающих в организации, но также требуют документированного подтверждения того, что система управления качеством организации непрерывно совершенствуется. Создание постоянно обновляемой документированной базы данных по затратам на качество существенно упрощает взаимодействие с аудиторами.

Определяя издержки управления качеством, следует учитывать, что они отражают стоимость ресурсов, которые потребляются для обеспечения клиента товарами и услугами, отвечающими его требованиям. Если затраты классифицировать в соответствии с содержанием решаемых задач и этапов обычного управленческого цикла в сфере качества, то можно выделить следующие категории издержек: планирования (анализ, опрос клиентов для выявления их требований к качеству), администрирования (отбор персонала, его развитие), контроля (опрос клиентов для определения степени их удовлетворенности качеством), выполнения внешних менеджерских функций в области качества (сертификация товаров и услуг, разработка инструкций и справочников по управлению качеством).

Что касается охвата издержек, то практикуются изолированный и интегрированный подходы. При наличии на предприятии функциональных звеньев, которые занимаются только вопросами управления качеством, предпринимаются так называемые изолированные действия, издержки по которым могут быть отражены в рамках учета в местах их возникновения. Вместе с тем возможно осуществление интегрированных мероприятий сотрудниками, область деятельности которых в неявной форме касается управления качеством (например, проведение выборочных тестов материалов субпоставщиков).

Издержки, связанные с интегрированными мероприятиями, разбиваются на затраты по отдельным видам деятельности и общефирменные расходы. Первый вид затрат можно отразить (как и затраты по изолированным мероприятиям) в группе издержек, определяемых по месту их возникновения. И, напротив, этого нельзя сделать при установлении общефирменных расходов по качеству.

Для определения доли общефирменных расходов по интегрированным мероприятиям следует использовать так называемый расчет затрат по процессу. Исходя из обычной методики в первую очередь выясняются факторы затрат, которые решающим образом влияют на величину расходов по интегрированным мероприятиям. Такими факторами являются, например, количество возможных ошибок (подверженность ошибкам товаров и услуг), количество классов клиентуры (дифференцируемость запросов), количество вариантов в ассортименте товаров и услуг (сложность программы обеспечения клиентов товарами и услугами).

Далее на базе концепции управления качеством можно выделить основные процессы этого вида деятельности (планирование, административная работа, контроль, выполнение внешних менеджерских функций). Анализ деятельности в области качества в отдельных подразделениях предприятия позволяет идентифицировать соответствующие субпроцессы.

Главное преимущество расчета издержек процесса в том, что появляется возможность анализа затрат на качество в разрезе соответствующих процессов. Наряду с расширением возможностей охвата издержек облегчается планирование долгосрочных решений. В конечном итоге расчет издержек процесса содействует тому, что затраты на мероприятия в области качества обретают характер инвестиций.

Вместе с тем расчет издержек процесса управления качеством наталкивается на ряд проблем, среди которых на первый план выступают большие организационные сложности и крупные финансовые расходы по его осуществлению. Для реализации этого метода необходимы соответствующие предпосылки, когда уже на стадии идентификации процессов все участники должны хорошо разбираться как в отдельных вопросах управления качеством, так и в процессе в целом.

С целью выявления результативности затрат на качество их классифицируют на производительные и непроизводительные. При этом к производительным затратам относят все те затраты, с помощью которых достигается выполнение функций, связанных с обеспечением, улучшением и управлением качеством. Непроизводительные затраты - это затраты, которые являются ненужными или излишними. Например, при высоком уровне организации производства и действенном самоконтроле затраты на проведение контроля технологической составляющей могут оказаться ненужными. Вероятно, что эти затраты не следует отождествлять с потерями от ненадлежащего уровня качества продукции или низкого качества ее изготовления. Однако, логичнее, исходя из результативности затрат, их делить на производительные и потери, при этом внутри группы потерь выделять причины их возникновения. Лишняя работа, а следовательно, и затраты на нее являются потерями, которых при нормальной организации труда и производства быть не должно.

Невозможно полностью исключить затраты на качество, однако они могут быть приведены к приемлемому уровню. Некоторые виды затрат на качество являются явно неизбежными, в то время, как некоторых можно избежать. Последние - это те, которые могут исчезнуть, если будет отсутствовать дефект, или которые будут уменьшаться, если количество дефектов уменьшится.

Можно избежать затраты на:

- неиспользованные материалы;

- исправление дефектов;

- задержки, излишнее производственное время, вызванные дефектным продуктом;

- дополнительные проверки и контроль для выявления уже известного процента дефектов;

- риски, в том числе по гарантийным обязательствам;

- потери продаж, связанные с неудовлетворенностью потребителя.

Неизбежные затраты - это те, которые еще необходимы, как страховка, даже если уровень дефектности очень низкий. Они используются для поддержания достигнутого уровня качества, для обеспечения сохранения того низкого уровня дефектов.

Неизбежные затраты могут включать в себя затраты на:

- функционирование и аудит системы качества;

- обслуживание и калибровка испытательного оборудования;

- оценка поставщиков;

- обучение вопросам качества;

- минимальный уровень проверок и контроля.

Затраты на качество могут быть минимизированы, однако свести их величину к нулю невозможно.

В общем случае затраты, связанные с качеством продукции, укрупненно можно разделить на научно-технические, управленческие и производственные. Научно-технические и управленческие подготавливают, обеспечивают и контролируют условия производства качественной продукции, т.е. как бы предопределяют наличие и величину производственных затрат.

Управленческие затраты, связанные с гарантией качества продукции, включают в себя:

1) транспортные (внешние и внутренние перевозки сырья, комплектующих и готовой продукции):

- организационные, обеспечивающие бесперебойную работу транспорта, взаимоувязку возможности и необходимости полноты его загрузки;

- технические, включающие стоимость транспортных средств, цехов и подъездных путей и затраты на персонал транспортных подразделений - его набор и оплату труда;

2) снабженческие (закупка запланированного по видам, количеству и качеству сырья и комплектующих материалов). Их можно разделить на:

- непосредственно материальные - соответствие фактических материальных ресурсов запланированным;

- технические, относящиеся к закупке необходимого оборудования и иных видов основных фондов производственного назначения и для целей управления предприятием;

- затраты на персонал снабженческих подразделений, от деятельности и компетентности которого зависит в дальнейшем выполнение производственной программы;

3) затраты на подразделения, контролирующие производство;

4) затраты, связанные с работой экономических служб, от деятельности которых зависит качество продукции: плановый отдел (своевременное составление планов), финансовый (своевременное обеспечение проекта финансовыми ресурсами), бухгалтерия (выписка счетов) и т.п.;

5) Затраты на деятельность иных служб аппарата управления предприятием, которые в различной степени связаны и влияют на обеспечение качества продукции, особенно управление кадрами, в функции которого входит набор персонала, повышение его квалификации и проверка соответствия требуемому уровню и условиям.

Производственные затраты, в свою очередь, можно разделить на материальные, технические и трудовые. Причем все они прямо относятся на стоимость продукции. И если величину управленческих затрат в затратах на качество можно определить лишь условно, опосредованно, то размер материальных производственных затрат поддается прямому счету. Значительно проще рассчитать размер технических производственных затрат - через амортизационные отчисления, и трудовых - через заработную плату (оплату нормо-часов).

С целью управления затратами, связанными с качеством продукции, надо различать:

- базовые затраты, которые образуются в процессе разработки, освоения и производства новой продукции и являются в дальнейшем до момента ее снятия с производства их носителем;

- дополнительные затраты, связанные с усовершенствованием и восстановлением утерянного (недополученного по сравнению с запланированным) уровня качества.

Основная часть базовых затрат отражает стоимостную величину факторов производства, а также общехозяйственные и общепроизводственные расходы, относимые на изготовление конкретного изделия через смету затрат.

Дополнительные затраты включают в себя затраты на оценку и затраты на предупредительные мероприятия.

К первым относятся расходы, которые несет предприятие для того, чтобы определить, отвечает ли продукция запланированным техническим, экологическим, эргономическим и иным показателям. Обычно их нетрудно рассчитать. Частично они включают затраты на контролирующий персонал, специальное оборудование и накладные расходы отдела качества. Другую часть составляют затраты на информацию в сфере реализации продукции, на изучение мнения потребителя о качестве продукции, а именно: разработку, организацию и проведение специальных выборочных обследований, включая инструментарий и затраты на оплату персонала.

Ко вторым относятся расходы на доработку и усовершенствование продукции, не отвечающей стандартам, лучшим мировым образцам, требованиям покупателя, на проверку, ремонт, усовершенствование инструмента, оснастки, техники и технологии, а в отдельных случаях и на остановку производства. В данную группу следует включить затраты на внедрение системы управления качеством, в том числе ее техническое обеспечение, разработку стандартов, расходы на документацию, на персонал - его подбор, подготовку, оплату труда и т.д.

Затраты на брак и его исправление следует относить или к базовым, или к дополнительным в зависимости от новизны продукции. Если продукция нова, то брак относят к базовым затратам предприятия. Естественно, что появление брака в продукции такого рода (также как и в продукции уже давно выпускаемой предприятием) увеличивает цену изделий, соответствующих определенным требованиям. Если брак появился в опытной партии усовершенствованной продукции, обладающей улучшенными потребительскими свойствами, то затраты, появившиеся вследствие его исправления и (или) ликвидации, относят к дополнительным, так как причина появления этого брака связана с сознательным стремлением повысить качество. В этом случае дополнительные затраты, безусловно, увеличиваются, но это делается для того, чтобы впоследствии снизить базовые. Их величина может существенно колебаться и состоять как из расходов на производство забракованной в дальнейшем продукции при наличии неисправимого брака или дополнительно к этому затрат на его исправление, если брак не окончательный, а может также включать оплату морального и (или) физического ущерба, нанесенного потребителю некачественной продукцией. В последнем случае, издержки, связанные с качеством продукции, а точнее его отсутствием, могут оказаться весьма велики.

На рис. 3.1.1 показана группа затрат по их видам во взаимосвязи с производством новой продукции и ее усовершенствованием. При этом издержки последней группы возникают как в сфере производства, так и за ее пределами - в сфере потребления продукции, что предъявляет дополнительные требования к информации о качестве, которая может положительно повлиять на минимизацию затрат на предотвращение брака и его исправление.

Из общей классификации затрат предприятия видно, что затраты на брак и его исправление входят в базовые затраты предприятия и естественно прямо пропорционально влияют на цену продукции. Затраты на предотвращение дефектов, а также затраты на оценку соответствия продукции качеству - это дополнительные затраты предприятия, которые должны влиять на цену конечного продукта только обратно пропорционально, т.е. при их росте цена должна снижаться.

Сегодня на подавляющем большинстве российских предприятий и организаций различного профиля отсутствует объективный учет затрат на качество. В первую очередь, данное положение объясняется недо-статочной разработанностью комплекса теоретических вопросов, касающихся затрат организации, связанных с качеством, отсутствием единого представления об их составе, методах определения, а также существующей у нас системой первичного оперативного и бухгалтерского учета, не ориентированной на получение необходимой информации о затратах на качество.

У российских предприятий и организаций, особенно ориентированных на внешние рынки, в условиях все возрастающей необходимости сертификации систем качества следует учитывать затраты на ее проведение. Поэтому в классификацию затрат на качество следует включать также затраты на внешнее изложение доказательства действия системы качества.

При рассмотрении затрат по стадиям жизненного цикла продукции следует на стадии потребления (при использовании продукции) выделять затраты, возникающие в период гарантийного срока, и затраты за рамками гарантийного срока. Это важно для определения эффекта от качества продукции как у изготовителя, так и потребителя. Следует отметить, что именно эта группа затрат наименее разработана и требует специальных исследований.

Важен признак классификации по календарным периодам, показывающий частоту представления отчета затрат на качество: ежедневно, еженедельно, ежемесячно, ежеквартально, ежегодно. Частота представления отчета зависит от вида бизнеса и уровня управления, которому направляется информация о затратах на качество.

В рамках классификации по субъектам экономических отношений следует выделять расходы поставщика сырья (субпоставщика), расходы организации-изготовителя, т.е. потребителя сырья, и расходы потребителя товара. Актуальность выделения данной группы затрат объясняется необходимостью сквозного управления качеством.

Расходы поставщика на качество не относятся непосредственно к изготовителю, но они в значительной степени влияют на общие расходы организации. Расходы поставщика на качество должны обязательно приниматься во внимание потребителем сырья, так как они сказываются на уровне закупочных цен. В снижении расходов на качество у поставщика должны быть заинтересованы обе стороны: поставщик сможет усилить свои конкурентные позиции, увеличить торговый оборот и прибыль, а для потребителя сырья расходы поставщика на качество могут стать основой дальнейших деловых связей с ним. Поставщики, которые постоянно совершенствуют собственную систему качества, повышают производительность и снижают себестоимость продукции, переходят в ранг долговременных партнеров.

Расходы поставщика на качество должны обязательно приниматься во внимание потребителем сырья, поскольку они влияют на уровень закупочных цен.

Непредвиденные расходы выражаются в уменьшении объема сбыта вследствие возникновения отрицательной реакции покупателей на товары фирмы. Наиболее распространенной причиной этого могут быть высокие издержки потребителей на техническое обслуживание, а также частые отказы изделий. Фирмы проигрывают и в том случае, когда рассмотрение судебного иска покупателя в связи с плохим качеством товара решается в пользу изготовителя. Потеря доброжелательности покупателя приравнивается к непредвиденным расходам на качество. Сюда же относятся и непосредственные затраты на подготовку к судебному делу, гонорар адвокату, оплата экспертизы и др.

Затраты на аппаратуру и приборы, обеспечивающие информацию о качестве, очень возросли в связи с автоматизацией контроля качества и использованием ЭВМ. Обычно при планировании этих расходов выясняется возможность снижения расходов на качество в результате внедрения микропроцессоров и ЭВМ, а также увеличение срока службы аппаратуры (т.е. окупаемость расходов на дорогостоящее оборудование).

Расходам на качество, связанным с потреблением товара, фирмы уделяют много внимания, так как в конечном итоге они отражаются на объеме сбыта продукции. Информация о расходах у потребителя служит основанием для внесения соответствующих изменений в систему обеспечения качества. На фирмах разрабатываются специальные программы по снижению затрат на качество на стадии потребления товара.

Фирмы планируют общие затраты на качество. Разработка программы затрат, как правило, начинается с определения статьи расходов на качество в рамках выбранной классификации. По каждой статье предусматривается ведение отчетности на основе анализа и контроля. Для осуществления разработанной программы необходимы накопление банка данных и обработка их на ЭВМ; представление сведений на все уровни управления фирмой; проведение анализа тенденций изменения расходов на качество и установление их оптимального уровня; выявление тех звеньев производства, где необходимо усилить контроль. Должны быть осуществлены анализ эффективности бухгалтерской ревизии затрат на качество, разработка корректирующих мер и анализ их эффективности, а также обязательное информирование потребителя о расходах на качество.

Информация о расходах потребителя служит основанием для внесения соответствующих изменений в систему качества организации-изготовителя. Именно расходы потребителя в конечном итоге отражаются на объеме сбыта продукции. На многих зарубежных фирмах в настоящее время разрабатываются специальные программы учета затрат на качество на стадии потребления товара.

В рамках классификации затрат на качество их можно условно разделить на простые и комплексные. Простые затраты относят к одному конкретному виду деятельности. Они сравнительно просто планируются и учитываются. Комплексные затраты охватывают сразу несколько видов деятельности, каждый из которых планируется и учитывается отдельно. При этом комплексные затраты представляют собой сумму входящих в них простых затрат.

Методы определения, планирования и учета затрат на качество являются важной составной частью TQM. Именно поэтому в проекте стандартов ИСО серии 9000 версии 2000 г. предусмотрено обязательное определение затрат на качество.

Большинство специалистов экономических служб пытаются приспособить существующую систему учета затрат к учету затрат на качество на основе классификации А. Фейгенбаума. Однако действующая в настоящее время система первичного, оперативного и бухгалтерского учета, решая задачи государственного контроля за деятельностью предприятий, не предусматривает использования информации, необходимой для полного учета затрат на качество. Кроме того, классификация А. Фейгенбаума, имеет ряд недостатков, о которых неоднократно упоминалось. Поэтому получить достаточное количество данных о затратах на качество, необходимых для принятия управленческих решений, не удается. Вместе с тем именно классификация является основой для формирования состава затрат на качество, а принципы планирования и учета этих затрат тесно связаны с подходами к их классификации.

На основе ретроспективного критического анализа существующих классификаций затрат на качество был разработан метод их классификации по видам деятельности. При его использовании каждому виду деятельности, осуществляемой в рамках системы качества, соответствует статья затрат. Это позволяет, сравнив аналогичные элементы затрат на качество, выявить несоответствия между изменением затрат и эффективностью деятельности. Кроме того, накопление данных о затратах идет таким образом, чтобы любое отклонение можно было отнести на ответственное лицо.

В результате фактически осуществляется переход от традиционного способа планирования и учета затрат методом калькуляции к бюджетной форме планирования и учета затрат на качество. Этот переход не является принципиально новым. Почти все зарубежные фирмы и организации используют в своей деятельности финансовое управление, предусматривающее сравнение фактических затрат с бюджетными.

В крупных организациях такое управление обычно распространяется на структурные подразделения и отделы. Устанавливаются бюджеты подразделений, руководители которых несут ответственность за то, чтобы произведенные расходы их не превышали.

Переход от стандартов ИСО серии 9000:1994 к стандартам ИСО серии 9000: 2000 требует решения проблемы организации учета и анализа расходов на качество на отечественных предприятиях. Классификации расходов на качество уделено много внимания в трудах отечественных и зарубежных специалистов. Однако требуется создание понятной схемы классификации расходов на качество, соответствующей терминологии современных регламентирующих документов по бухгалтерскому учету и налогообложению в РФ.

Тщательная разработка модели затрат критична для успеха метода и является первостепенной задачей. Модель должна оставаться стабильной, что позволит проводить сравнение с предыдущими периодами и наблюдать за тенденциями в затратах. С самого начала использования модель должна регулярно анализироваться для подтверждения ее эффективности.

Учет и анализ затрат на качество - чисто внутренняя деятельность предприятия, поэтому важно, чтобы внутри него было достигнуто взаимопонимание и согласие по спорным вопросам. Система учета и анализа затрат на качество, которая не согласована с существующими внутри предприятия особенностями, имеет слишком мало шансов на успех. Эта система должна быть встроена в предприятие.

В российском бухгалтерском учете принята классификация затрат соответствие с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99. Расходами организации признается уменьшение выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации. При этом не признаются расходами организации выбытие активов в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.), в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг, в погашение кредита, займа и др.

Сами же расходы организации делятся на две большие группы:

1) расходы по обычным видам деятельности, и они связаны с изготовлением и продажей продукции, с приобретением и продажей товаров или с выполнением работ и оказанием услуг;

2) прочие расходы, которые включают операционные расходы (например, расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации), внереализационные расходы (например, штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договора, возмещение причиненных организацией убытков и др.) и чрезвычайные расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (пожара, аварии и т.п.).

При формировании расходов по обычным видам деятельности используется их группировка по следующим пяти элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация; прочие затраты.

Другая классификация расходов организации предложена ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации. Здесь само определение расходов несколько иное. Под расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Как и в ПБУ, выделены также две большие группы расходов:

1) расходы, связанные с производством и реализацией продукции (изготовление, хранение, доставка) и оказанием услуг; расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии и др.;

2) внереализационные расходы - расходы на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией (расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества, расходы в виде процентов по долговым обязательствам и др.).

В первой группе расходов здесь выделяются не пять, а четыре статьи: материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.

Важно подчеркнуть, что отклонения от нормативов, а также прямые и косвенные потери разбросаны по различным статьям расходов. Так, к материальным расходам приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении или транспортировке товарно-материальных ценностей, технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Все это приходится учитывать при попытках приспособить действующую систему российского бухгалтерского учета к требованиям нового стандарта ГОСТ Р ИСО 9001-2001.

Многие предприятия, внедрившие систему менеджмента качества (СМК) и получившие сертификат, не смогли повысить рентабельность производства, так как не уделили должного внимания экономическим аспектам качества. Для того чтобы система менеджмента качества способствовала систематическому повышению рентабельности предприятия, необходимо большое внимание уделять затратам на качество продукции.

Большинству из рассмотренных подходов к классификации затрат, связанных с качеством, наряду с определенными преимуществами присущ и ряд недостатков. Они касаются таких аспектов, как недостаточная концептуальная логика, низкая практичность концепции, ее недо- статочная полнота, а также ограниченные возможности интерпретации результатов. Возможность использования той или иной классификации затрат, а также совместного использования различных классификаций затрат, связанных с качеством, зависит от специфики организации си- стемы учета, анализа и оценки затрат на качество.

3.2 ИДЕНТИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ НА КАЧЕСТВО В РАМКАХ СИСТЕМЫ МЕНЕДЖМЕНТА КАЧЕСТВА

Итак, качество - это совокупность характеристик объекта, относящихся к его способности удовлетворять установленные или предполагаемые потребности. Качество иногда интерпретируется как «пригодность к действию». Его оценивают по функциональной пригодности, эксплуатационным характеристикам, степени безопасности, надежности и т.д.

Качество продукции может быть оценено тремя способами:

• по собственной методике компании - методика может основываться на статистике возвратов, гарантийного ремонта, записях в книге жалоб и предложений и других параметрах внешних и внутренних оценок продукции;

• по отношению к качеству некоторого образца, принятого за эталон, например, изделие или процесс «А» лучше, чем «Б» (метод «бенчмаркинг»). При этом оценка качества имеет также относительный характер, например, лучше выставочного образца, ниже общепринятого качества в данной отрасли и т.д. Данный способ оценки требует от специалистов постоянного внимания к текущим параметрам образца, принятого за эталон. Способ является очень опасным, так как приоритеты потребительского спроса не везде являются одинаковыми;

• по отношению к международному или национальному стандарту. Способ является весьма эффективным при полной проработанности стандартов, форм отчетности и системы профессионального аудита на ключевые элементы составляющие либо саму продукцию, либо на процессы и комплектующие, формирующие продукцию.

Таким образом, каждый способ оценки качества продукции имеет сферу эффективного применения.

Большую роль при исследовании качества играет переход к количественным оценкам. Здесь можно отметить, что среди всех работ, связанных с исследованиями эффективности, надежности и качества, подавляющее большинство посвящено именно количественным методам оценивания.

Гегель определил количество как определенность, безразличную к бытию. Тем самым он в общей форме выразил относительную независимость количественной определенности от качества тех же объектов. Это определение фиксирует двоякий аспект независимости количества от качества. Во-первых, одна и та же количественная определенность присуща качественно различным объектам. И, во-вторых, количественная определенность может иметь смысл и логично мыслиться даже в тех случаях, когда не существует объектов с такой качественной определенностью.

Однако относительную независимость количественной определенности от соответствующего качества нельзя переоценивать. Существует определенное единство качества и количества, которое Гегель назвал мерой.

Мера как единство качества и количества имеет несколько аспектов, находящих свое отражение в трех законах меры, которые кратко можно сформулировать следующим образом. Согласно первому закону любое количественное изменение является изменением качественным. Из второго закона следует, что всякое количественное изменение не затрагивает множества свойств данного объекта, и именно потому оно количественное. Третий закон заключается в том, что количественные изменения любого свойства материального объекта необходимо имеют верхнюю и нижнюю границу. В общем случае эта граница определена как поверхность, разделяющая пространство меры для соответствующего качества и пространство мер других качеств. Переход от одного качественного состояния к другому сам образует некоторое пространство состояний. Поэтому возникает вопрос о выделении некоторого признака, который характеризует типы состояний объекта. Одним из таких признаков является устойчивость.

Таким образом, устойчивость является результатом развития понятия меры. Универсальность понятия меры ведет к универсальности понятия устойчивости. Именно поэтому всякая наука, исследующая свою область с точки зрения закономерной связи количественных и качественных изменений, обязательно сталкивается с понятием устойчивости. Устойчивость характеризует способность объектов сопротивляться внешним воздействиям, когда они достаточно малы. Интересно отметить, что проблема устойчивости приобретала значение в конкретной науке только тогда, когда были открыты основные законы, которыми описывается поведение объектов данной области исследования. Рассмотрение качественной определенности объектов на уровне устойчивости выводит нас на уровень целостности. Это косвенно отражает тот факт, что понятие устойчивости играет завершающую роль в системе категорий меры.

Для идентификации затрат на качество следует определить перечень элементов затрат, которые относятся к деятельности компании, и сгруппировать их. Назвать эти элементы следует таким образом, чтобы их смысл был понятен персоналу компании.

Общий смысл сбора данных по затратам на качество - обеспечить руководство инструментом управления. Особенно важно, чтобы элементы затрат были определимы в том виде, в каком они названы и распределены для различных категорий, в том числе:

- подразделения;

- какого-либо участка;

- типа продукта;

- какого-либо рабочего места;

- какого-либо типа дефекта.

Требования должны быть установлены самой организацией, для собственного пользования. Однако при этом не следует забывать, что собранной информации должно быть достаточно для проведения последующего анализа.

Система учета и анализа затрат на качество, которая не согласована с существующими внутри организации особенностями, не имеет шансов на успех.

После того, как уже установлена система классификации и кодирования различных элементов затрат на качество, необходимо будет выявить источники данных о затратах.

Некоторая информация уже может существовать, некоторую можно достаточно легко получить, в то время как другие данные определить будет значительно труднее, а некоторые - пока еще могут быть недоступны.

Основной объем затрат на контроль составляет оплата труда персонала, занятого контролем и испытаниями (может составить более чем 90 % от всех затрат на контроль). Кроме того, эти затраты могут быть определены весьма точно.

Оставшиеся затраты, в основном связаны со стоимостью используемых материалов, закупками и со стоимостью технического обслуживания. Они могут быть определены напрямую.

Итак, очевидно, что можно без особого труда получить точную картину по затратам на контроль.

Определение элементов внутренних затрат на дефект немного сложнее, однако можно без сомнения определить большинство из следующих:

- стоимость материалов (напрасная работа);

- накладные расходы;

- оплата труда связанного с исправлениями;

- стоимость материалов (ошибки в работе);

- оплата труда связанного с повторными работами;

- стоимость материалов (испытания и контроль);

- оплата сверхурочных работ для наверстывания потерянного времени;

- недополученная прибыль, связанная со снижением класса (сорта) продукции.

Картину приведенных выше затрат можно получить с достаточной степенью точности. Труднее будет выявить объемы заработной платы и накладных расходов, связанных с:

-анализом причин возникновения дефектов;

- работой над возвращенным продуктом;

- подготовкой производства к исправлениям.

Эта деятельность связана со штатом производственного контроля; штатом отдела поставок; штатом

контролеров и штатом отдела управления качеством.

Поскольку каждый вовлеченный сотрудник вряд ли в течение всего рабочего дня решает проблемы, связанные только лишь с внутренними потерями, оценка потерь должна быть произведена с учетом реально затраченного на эту деятельность времени и по результирующим показателям.

Часть внешних затрат на дефект связана с тем, что продукт был возвращен потребителем либо сразу, либо в течение гарантийного периода. Если продукт был возвращен, то затраты, связанные с неисправимым браком или переделками и ремонтом, определяются таким же образом, как и в случае внутренних потерь.

Однако существуют и другие затраты, которые не так просто определить. В их числе:

- оплата труда, накладные расходы и прочие издержки, связанные с исследованием недовольств и жалоб потребителей;

- оплата труда, накладные расходы и прочие издержки, вызванные обслуживанием неудовлетворенного потребителя;

- дополнительные транспортные расходы;

- издержки, вызванные разбирательствами (в том числе судебными) и, возможно, последующей оплатой компенсаций.

Перечисленные затраты могут быть навлечены персоналом различных отделов, таких как:

- проектный отдел;

- технологический отдел;

- экономический;

- отдел сбыта;

- отдел технического обслуживания;

- транспортный;

- юридический;

- отдел управления качеством.

Поскольку сотрудники всех этих отделов вряд ли будут заняты полный рабочий день вопросами внешних потерь, то установление объема затрат необходимо вести с учетом реально затраченного времени.

И все же, один из элементов внешних потерь действительно невозможно получить - это потери, связанные со снижением имиджа компании, снижением доверия и предрасположенности потребителя по отношению к ней. Некоторые организации устанавливают величину этих затрат на уровне 2,5 % от общих затрат на качество. Однако многие игнорируют эти затраты на основании того, что их нельзя установить с какой либо степенью точности - они только предположительны.

Затраты на предупредительные мероприятия, вероятно, наиболее сложно выявить, поскольку они вызваны деятельностью большого количества отделов, и большинство сотрудников посвящают этой работе лишь часть своего рабочего времени.

Рассмотрим еще раз составляющие затрат на предупредительные мероприятия, чтобы понять, что имеется в виду. Эти затраты могут появляться на следующих этапах деятельности:

- производство;

- продажа и маркетинг;

- проектирование и разработка;

- инженерное обеспечение;

- планирование процесса;

- исследования;

- лабораторные испытания;

- финансово-экономическое обеспечение;

- обработка данных;

- обучение.

Большинство затрат на предупредительные мероприятия связано с работой персонала отдела управления качеством. Затраты на предупредительные мероприятия в основном включают заработную плату и накладные расходы. Однако степень точности их определения в основном зависит от точности установления времени, затраченного каждым сотрудником в отдельности.

Некоторые предупредительные затраты легко выявить напрямую. Они, в частности, могут включать оплату работ сторонних организаций за:

- обслуживание, калибровку и проверку измерительного оборудования;

- консультации;

- курсы обучения.

Обобщенно измерение качества можно производить с помощью цены несоответствия (ЦНС). ЦНС определяется расходами, которые мы несем, когда делаем что-то неправильно. ЦНС - это только часть общих текущих расходов. Но в процессе усовершенствования качества мы снижаем ЦНС, а, следовательно, и общие расходы.

К числу других расходов, составляющих текущие издержки, относятся расходы на процесс без учета возможных затрат на исправление ошибок (расходы без ошибок) и цена соответствия.

В состав расходов без ошибок входят все затраты, которые мы терпим при осуществлении процессов таким образом, как они были задуманы, учитывая, что ни планируемые убытки, ни переделка, ни несоответствия не были частью замысла. В состав таких расходов входят затраты на материалы, труд, энергоресурсы или оборудование, необходимые для производства результатов.

Цена соответствия (ЦС) - это то, сколько предприятие платит за то, чтобы делать все правильно. ЦС - это цена, которую мы платим для того, чтобы быть уверенным, что процессы нашей работы соответствуют требованиям.

Отличие между расходами на процесс без учета ошибок и ЦС состоит в том, что в состав ЦС входят расходы только на специальные или дополнительные мероприятия, предпринимаемые для проверки соответствия продукции требованиям и принятие профилактики несоответствий.

Существует несколько методов, используемых для подсчета ЦНС и ЦС:

1 Целый счет - метод калькуляции, который затрагивает суммы из плана счетов или из главной книги организации, отделения или отдела, где весь счет представляет собой расходы на ЦНС или ЦС. Например, цифры целого счета ЦНС, возможно, взяты из счетов какого-либо банка, открытых для прослеживания списанных со счета просроченных ссуд. В качестве еще одного примера можно привести расходы, понесенные из-за необходимости выплат за нетрудоспособность возникшую у человека вследствие несчастного случая на рабочем месте.

2 Все расходы на человека - метод, включающий в себя подсчет затрат на работу персонала, задачи которого относятся только к ЦНС или к ЦС. Задействованные исключительно в мероприятиях ЦНС -это различные агенты, разбирающие жалобы или занятые переделкой или повторным изготовлением продукции. В качестве примера, занимающихся исключительно мероприятиями ЦС, можно привести тех, кто участвует в проверке программного обеспечения или пересматривает записи заказов. Чтобы увидеть всю картину в целом, важно учесть все затраты, в том числе заработную плату, пособия и накладные расходы, связанные с наймом.

3 Возмещение расходов на труд и ресурсы - вид калькуляции включает в себя точный подсчет количества труда и ресурсов, затраченных на конкретное мероприятие, который можно осуществить с помощью карточек табельного учета, денежных оправдательных документов и других способов определения количества затраченного времени и ресурсов.

4 Исчисление цены единицы продукции - особенно пригодится при подсчете многочисленных случаев ЦНС и ЦС.

В состав исчисления цены единицы продукции для подсчета ЦНС входит выявление средних затрат из-за несоответствия и умножения их на число несоответствий. В качестве примера исчисления цены продукции для подсчета ЦНС можно привести определение средних расходов на разбор жалобы клиента и умножение их на число разбираемых жалоб. Другой пример - определение средних затрат на замену детали и умножение их на число замененных деталей.

Исчисление цены единицы продукции для подсчета ЦС включает в себя выявление средних затрат на профилактику несоответствия (специальных и дополнительных) и умножение их на то число, сколько раз были сняты измерения. Этот метод можно использовать для подсчета расходов, которые мы несем из-за таких мероприятий, как периодическое обучение, ресертификация или ревизия.

5 Отклонение от идеала - включает в себя сравнение того, что есть, с тем, что должно быть теоретически. Отклонение от идеала можно использовать для сравнения того, сколько энергии и сырья потребляет в настоящее время процесс, с тем, сколько он должен их потреблять согласно проекту. Расходы, возникающие из-за различия в этом, можно затем подсчитать как ЦНС, предполагая, что другого разумного объяснения такого различия не существует. Этот метод не указывает нам на конкретные проблемы и не дает нам информацию о том, сколько мы тратим. Например, если в каком-либо процессе работы используется слишком много сырья, применение этого метода не дает нам информацию о том, что стало причиной такого отклонения или сколько денег мы тратим на конкретные материалы.

Когда мы собираем данные, необходимые для проведения подсчетов указанными методами калькуляции затрат на качество, лучше всего работать с реальными расходами. Однако иногда единственными данными, которые мы имеем, являются отчеты об исследованиях или сметные предложения. В любом случае данные нужно собирать тщательно, являются ли они реальными расходами, взятыми из отчетов по издержкам, реальным количеством людей, занятых в конкретных мероприятиях, или приблизительным количеством часов, необходимых для подсчета цены труда.

Кроме того, важно учитывать все расходы. Подсчет ЦНС для одного из процессов работы не учитывает «эффект волн» - расходы, которые терпят другие процессы, оказавшиеся под влиянием данного несоответствия. Когда рассматривается вся картина в целом, то обнаруживается, что время и деньги тратятся зря из-за несоответствия требованиям. Направив ресурсы на правильное выполнение процесса, можно сэкономить деньги и осуществить свою работу более эффективно и с меньшими потерями. Можно всегда соответствовать требованиям потребителей и получать от этого выгоду.

Нужно учитывать тот факт, что трудно оценить неудовлетворенность потребителя в денежном выражении или приблизительно подсчитать, сколько нам будет стоить отсутствие проведения проверки требований к процессам производственного цикла предприятия. Данные обстоятельства, относящиеся к ЦНС, в дополнение к цифрам, которые мы можем подсчитать более точно, еще более четко подчеркивают необходимость в постоянном усовершенствовании с целью соответствия требованиям, предъявляемым клиентами.

Если сформировать цепочку затрат и стоимости товара или услуги, то она позволит конкретизировать и увидеть, когда, т.е. на каком этапе деятельности, где и в каком подразделении обеспечивается качество готового продукта. Поскольку за каждый этап организации производства продукта или услуги и за эффективность деятельности подразделений несет ответственность руководитель подразделения, становится ясно, кто отвечает за качество продукции. То, что подразумевают под гарантиями качества, есть технические, технологические, экологические, эргономические, экономические и иные показатели качества, которые обеспечивают удовлетворение запросов потребителя. Все перечисленные показатели должны иметь плановые, фактические и критериальные значения, причем в разбивке по этапам деятельности: планирование выпуска изделий, конструирование изделий, подготовка производства, производство, производственный контроль, реализация и обслуживание, проверка качества в эксплуатации. На каждом из этих этапов конкретные подразделения выполняют предписанные им обязанности и гарантируют в итоге общее качество, что обеспечивает управление затратами на каждом из этапов деятельности предприятия. Затраты формируются как снизу вверх, так и сверху вниз, различаясь по составу, величине, способу формирования и отнесения на продукт. Практически каждая производственная операция связана с созданием некоторого продукта (услуги) определенного качества. Эффективность выполнения этих операций с экономической точки зрения показывает, насколько экономически эффективно достигается это определенное качество. Вследствие того, что совокупность производственных операций создает итоговую стоимость продукта (услуги), она - итоговая стоимость - является главным показателем эффективности системы менеджмента качества. Производственная деятельность - это совокупность организационного, технологического и экономического аспектов. Поэтому, затраты на качество связаны не только непосредственно с производством продукции, но и с управлением этим производством.

Необходимо отметить, что в общепринятой классификации затрат на качество отсутствуют вопросы, связанные с определением итоговой стоимости продукта (услуги). Однако все исследователи соглашаются с тем, что:

1) качество продукции должно гарантировать потребителю удовлетворение его запросов, надежность продукции и экономию затрат;

2) свои потребительские свойства продукция приобретает в процессе всей воспроизводственной деятельности предприятия, на всех этапах и во всех звеньях;

3) вместе с этими свойствами образуется стоимостная величина продукта, характеризующая их от стадии планирования разработок продукции до ее реализации и послепродажного обслуживания;

4) стоимость готового продукта тесно взаимосвязана с эффективностью работы системы качества, существующей на предприятии, а обеспечение качества продукции связано с затратами, которые предприятие будет нести на всех этапах построения системы качества.

Жизнеспособность предприятия, занимающегося как производством, так и обслуживанием зависит от его способности добиваться удовлетворенности потребителя. Многие руководители считают главным цену и сроки поставки, при этом недостаточно уделяя внимания ценности продукции. Необходимо рассматривать повышение ценности как один из важнейших факторов в определении конкурентоспособности. Многие потребители рассматривают увеличение ценности как нечто более важное, чем уменьшение цены. Искусный продавец может получить заказ на выполнение работ в условиях конкуренции других фирм, однако только качество товара или услуги определяет в большей степени - повторит ли потребитель свой заказ у этого продавца еще раз.

Некоторые руководители считают, что удовлетворение ожиданий потребителя по качеству приводит к увеличению затрат производителя, что в свою очередь снижает прибыль или увеличивает цену. Однако, при более глубоком рассмотрении данной проблемы становится очевидным, что программа «улучшение качества», если она разработана правильно, приведет к снижению общих затрат предприятия.

В связи с очередным витком развития систем качества и выходом в свет новой версии международных стандартов ИСО 9000:2000 возникла потребность ревизии сложившихся представлений об экономике качества. До сих пор в системах качества экономика ассоциировалась только с затратами на качество. Специалисты искали пути их адекватного оценивания. Независимо от них экономисты и бухгалтера тоже занимались вопросами снижения затрат, предлагая различные подходы к их учету и анализу, вскрывая новые аспекты этой экономической категории и фокусируя внимание на тех или иных, безусловно важных для действенного управления моментах. Причин для такой ревизии было две. С одной стороны существует объективная потребность в оценке эффективности самих систем качества, их вклада в конкурентоспособность организации, с другой - потребность в такой организации информационного обеспечения управления, которая учитывала бы все существенные аспекты системы качества и обеспечивала бы менеджеров высшего и среднего звена релевантной информацией о затратах для принятия управленческих решений.

Система качества нужна только в том случае, если она правильно организована и реально способствует успеху в бизнесе, повышает конкурентоспособность, положительно сказывается на показателях деятельности организации. В противном случае она приносит не положительный, как ожидается, а отрицательный экономический эффект. Это обстоятельство особенно актуально в условиях российской экономики, где требования потребителей, связанные с системой качества, в большинстве случаев считаются не более, чем досадным неудобством, с которым приходится мириться в силу сложившихся представлений.

Таким образом, если система качества действительно воспринимается как инструмент эффективной конкуренции, то ее внедрение даст положительные результаты. Учитывая, что в современных условиях организации подходят к созданию собственных систем качества с позиций различных концепций качества, можно сделать вывод о том, что затраты на качество во многом зависят от успешности управленческой деятельности в рамках системы качества предприятия. Иными словами, чтобы минимизировать уровень затрат на качество продукции, необходимо достичь высокого качества управленческой деятельности.

Управленческая деятельность в компании составляет часть системы управления, которую стали изучать сравнительно недавно, хотя практика управления организациями имеет древние корни. Элементы системы управления имеют различную сложность и степень разработанности. Наиболее разработанные параметры, входящие в основу любой системы управления, - цели и задачи деятельности, основные обеспечивающие функции, функциональные структуры, организационные структуры, информационное обеспечение. Законы и принципы, средства и методы, технология и практика управления, коммуникации, схемы организационных отношений требуют существенных научных и практических доработок. Такие же элементы, как схемы и свойства процесса, разработка и реализация решений, профессионализм персонала вообще нуждаются в новом подходе.

Успешная деятельность организации в первую очередь зависит от профессионализма руководителей и специалистов в области управления. Тем не менее, конкретных стандартов на управленческую деятельность мало, а система контроля этой деятельности еще полностью не разработана.

Общая управленческая деятельность в организации строится из управления самой управленческой деятельностью и управления обслуживающей и производственной деятельностью. Каждая из этих составляющих включает в себя стратегическое управление, управление персоналом, внешние коммуникации и управленческое консультирование. Моделирование многих управленческих процессов затруднено тем, что большинство параметров этих процессов носит размытый, нечеткий характер, основанный не на количественных оценках, а на субъективных представлениях.

Очевидно, что в рамках современных представлений о менеджменте качества традиционные методы управления нуждаются в обновлении, поэтому при внедрении системы качества, следует говорить о новом подходе к менеджменту. Современное представление о том, каким образом требуется управлять бизнесом для обеспечения стабильного конкурентного преимущества и достижения высоких результатов деятельности, формировалось на протяжении многих лет на основе различных учений о менеджменте. Очевидно, что методология управления качеством продукции переросла в нечто новое, новый стиль менеджмента, охватывающий все аспекты бизнеса.

Новый стиль управления требует объединения и упорядочения единой методологией важных для систем качества инструментов, между которыми на сегодняшний день налицо слабая взаимосвязь либо ее отсутствие. Из-за этого остаются не реализованными многие потенциальные возможности систем качества. Таким образом, возникает потребность в создании экономического механизма, который позволит своевременно выявлять причины негативных явлений в деятельности хозяйствующих субъектов -механизма, который побуждает к непрерывному совершенствованию и обеспечивает этот процесс требуемой релевантной информацией. Наличие такого механизма крайне важно, ибо, как утверждал выдающийся специалист в области качества Э. Деминг, 96 % всех несоответствий возникает из-за несовершенства системы и только 4 % - из-за ошибочных действий людей.

Все это потребовало переосмысления экономических аспектов систем качества и подходов к информационному обеспечению управления. Нам представляется разумной интеграция современных подходов к организации управленческого учета, призванного удовлетворить информационные потребности менеджмента, и непротиворечивых положений рассмотренных выше концепций в единый инструмент, позволяющий выявлять и разрешать каждодневно возникающие проблемы. Естественно, при разработке и внедрении подобного инструмента нельзя упускать из виду восемь принципов, положенных в основу современных стандартов ИСО серии 9000:2000.

Создание эффективных систем менеджмента качества требует принципиального решения высшего руководства о важности таких си- стем для предприятия, его дальнейшего участия в их внедрении, а также, в той или иной степени, развития системы менеджмента в целом. Определенные трудности представляет понимание самой природы добровольных стандартов и их соотношения с методами государственного регулирования. Характерным для российских условий является стремление рассматривать их как обязательные, т.е. фактически как еще один инструмент государственного регулирования. При этом стандарты в области менеджмента качества и экологического менеджмента предлагают инструменты, позволяющие помимо решения прочих задач эффективно организовать учет и соблюдение предприятиями требований регулирующих органов.

Перед тем как приступить к обсуждению различных аспектов такого механизма, отметим важную проблему, которую требуется разрешить на начальном этапе. Это - проблема взаимодействия и взаимопонимания людей, принимающих решения и тех, кто готовит для них информацию. При создании вышеназванного механизма важно идентифицировать информационные потребности менеджмента для успешной практической реализации концептуальных положений систем качества. Нужно понимать, для каких целей менеджмента полезно выделить и аккумулировать ту или иную информацию. Нет смысла осуществлять ее сбор и обработку, если она не нужна для управления или руководство не понимает, ка-

ким образом эту информацию можно трансформировать в управленческие решения. Очень важно обеспечить взаимное понимание.

Итак, новый стиль управления должен ставить на первое место концепцию обоснованного управления затратами в рамках единой информационной системы.

Снижение затрат было и остается одной из важных задач любой организации, и навряд ли можно встретить руководителя, не озабоченного этим. Однако на этом пути встречается ряд трудностей. Более того, излишнее усердие в этом направлении, сочетающееся с необоснованностью действий, ведет часто к плачевным результатам. Например, сокращение численности сотрудников приводит, конечно, к уменьшению фонда оплаты труда, но чревато чрезмерными нагрузками на оставшихся людей, результатом чего может стать снижение производительности их труда, потеря интереса и ухудшение морального климата.

Материальное стимулирование является одним из элементов мотивации. Чтобы материальное стимулирование было действенным, надо сделать получаемые каждым сотрудником суммы зависимыми от успехов или неудач данного бизнеса. Ясно, что фиксированная зарплата делает человека наемным работником. А если заработок и успехи четко связаны, то появляется мотивация к постоянному совершенствованию. Кроме того, такая сравнительно простая мера весьма способствует тому, чтобы личные интересы каждого сотрудника сблизились с интересами организации как целого.

Традиционно, расходы на оплату труда выступают как одна из значимых составляющих себестоимости. Однако организация, рассматривающая своих сотрудников как высшую ценность и стремящаяся совместить их интересы со своими, вынуждена провозгласить максимизацию фонда оплаты труда своей высшей целью. Для такой организации становится невозможным снижение себестоимости за счет этого элемента, по крайней мере, в лоб. Можно пересмотреть организацию бизнеса, кадровую политику организации, взаимоотношения с сотрудниками и другие социальные аспекты этого вопроса, совершенствуя их с точки зрения предприятия в целом, но не умаляя значимости отдельных людей.

Сама такая постановка вопроса, по сути, означает, что фонд оплаты труда требуется вывести за рамки традиционной себестоимости. Пока оплата заложена в себестоимости, рабочая сила рассматривается как ресурс, подлежащий эксплуатации, затраты на который имеет смысл минимизировать для достижения наивысшей возможной ценовой конкурентоспособности. Традиционная структура себестоимости, использовавшаяся в нашей стране, говорит о том, что эксплуатация трудящихся в период социализма вовсе не прекращалась. Просто собственник обезличился. В обсуждаемой здесь схеме эксплуатация отсутствует, в связи с чем пропадает представление о прибыли, поскольку она есть результат эксплуатации. Понятно, что такой пересмотр влечет изменения и во многих других аспектах, например, в системе налогообложения.

Здесь, однако, следует вспомнить, что сотрудники - это только одна из пяти заинтересованных сторон. Поэтому удовлетворение их потребностей за счет интересов остальных заинтересованных сторон чревато конфликтом интересов, а значит - неприемлемо для организации. Любой конфликт интересов неизбежно снижает конкурентный потенциал организации, что не идет во благо ни одной из заинтересованных сторон. Значит, повышать фонд оплаты труда нужно, но только не за счет интересов потребителей, акционеров, поставщиков, местных властей, а за счет увеличения выручки. Величина зависит от цены и объема продаж. Нужно учесть тот факт, что сделка состоится только в том случае, если потребитель сочтет цену приемлемой для себя. Наличие сертификата на систему качества (например, в соответствии с требованиями международного стандарта ИСО серии 9000) увеличивает вероятность того, что потребитель согласится на более высокую цену. На объем продаж влияют многие обстоятельства. Среди них, прежде всего, имидж организации. Существенно влияют и характер рекламы, и способ продвижения товара или услуги на рынок. Не последнюю роль играет и поведение конкурентов. Поэтому важно отыскать другие, более прямые и простые пути повышения оплаты труда, например, за счет снижения оставшейся части затрат. Как показывает японский опыт, ясный путь в этом направлении для укрепления позиций данной организации в море бизнеса - это непрерывное совершенствование (или постоянное улучшение) всех аспектов деятельности. Собственно, именно для этого и предназначены современные системы качества, связанные с идеями TQM (всеобщего менеджмента на основе качества), кай-зен, отчасти ИСО 9000:2000. В сущности, такая система, как бы она ни называлась, направлена на систематическое снижение затрат деятельности организации для увеличения зазора между себестоимостью продукции и продажной ценой (но только не за счет фонда оплаты труда). Увеличение зазора может быть использовано как на рост фонда оплаты труда, что обеспечивает эффективное материальное стимулирование сотрудников, так и на многие другие направления действий. Для непрерывного совершенствования и снижения себестоимости нужны конкретные объекты, желательно постоянные. Оказывается, такие объекты есть - это все виды потерь, возникающие в ходе деятельности организации. Японские ученые называют все такие потери словом «муда» и классифицируют их для удобства анализа.

Существуют виды потерь, которые служат постоянными объектами совершенствования:

- потери перепроизводства;

- потери, связанные с запасами;

- потери от ремонта или отбраковки;

- потери, связанные с нерациональными движениями;

- отходы производства;

- простои;

- потери, связанные с транспортировкой;

- потери времени.

Термин «муда» (что значит «потери»), часто используется в Японии вместе с терминами «мура» (что значит «нерегулярность»), и термином «мури» (что значит «работа с напряжением»). Поскольку они все ведут, в конечном счете, к потерям, их объединяют в термине «3Му».

Когда производится «лишняя» продукция, которая не находит немедленного спроса, возникают избыточные запасы, требующие расходов на хранение и омертвляющие капитал, затраченный при их производстве.

Излишний запас, как и залежалая продукция, омертвляет капитал и снижает такой важный показатель как коэффициент оборачиваемости оборотных средств. Известный способ борьбы с запасами - организация производства по системе «точно вовремя».

Ремонт оборудования и продукции - это, пожалуй, самые обидные виды потерь. И самые очевидные. Для борьбы с ними в Японии разработана целая философия с яркими практическими достижениями, которая называется «TPM» («Total Productive Maintenance»), что можно перевести как «Всеобщая производительная эксплуатация».

Экономные и отточенные движения, несомненно, способствуют точности и качеству выполнения всех операций. Конечно, в некоторых производствах отходы неизбежны. Но и в таких случаях можно минимизировать их уровень и ослабить связанные с ними негативные последствия.

Простои неприемлемы безотносительно к тому, чем они обусловлены. Отсутствие сырья или комплектующих, отказ оборудования или отвлечение сотрудника - все ведет к неприемлемым ситуациям и нуждается в искоренении.

С точки зрения конечного потребителя все виды транспортировки сырья, промежуточных продуктов или готовых изделий - суть потери, поскольку они не создают для потребителя никакой добавленной ценности. Все виды прямых или косвенных потерь времени тоже оборачиваются потерями. Потери времени практически невосполнимы.

Кроме перечисленных видов потерь стоит еще отметить потери, вызванные незнанием, непониманием, неумением, которые должны быть исправлены посредством повышения квалификации персонала предприятия.

Выявив объекты управления, их следует локализовать. Для этого удобно воспользоваться процессным описанием всех действий, идущих в организации. Полученный при описании бизнес-процессов горизонтальный срез деятельности предприятия будет полезен в решении многих проблем. Благодаря ясной визуализации деятельности могут быть выявлены этапы бизнес-процессов, ограничивающие эффективность деятельности предприятия, этапы бизнес-процессов, не добавляющие ценность для покупателя или даже не обусловленные насущной потребностью производителя (выполняемые по традиции или по потерявшей надобность привычке). Самое главное, такое представление бизнеса позволяет связать каждое действие с затратами и тем самым разрушить основополагающее для традиционной организации управленческого учета утверждение, что затраты возникают в результате производства единицы продукции. На самом деле выпуск аналогичной продукции можно организовать с разными затратами, уровень которых определяется теми действиями, которые для этого совершаются. Таким образом, в рамках системы управленческого учета будет отражена следующая взаимосвязь: решение о производстве продукции для удовлетворения заказа потребителя порождает решение о действиях, которые надо осуществить для этого производства, реализации продукции и послепродажного обслуживания, а действия порождают затраты. Этот подход имеет ряд преимуществ, среди которых особо следует отметить, что теперь рассматривается динамика затрат по отношению к объему произведенных операций. Это «переводит» большую часть накладных расходов в разряд переменных (при этом меняется объект, с которым связывается динамика затрат), а значит делает их управляемыми.

Собранная таким образом информация о затратах позволит ранжировать работы по совершенствованию с точки зрения ожидаемых вкладов в снижение себестоимости.

Однако для непрерывного совершенствования требуется инструмент, позволяющий своевременно и эффективно реализовывать все функции управленческого цикла. В качестве такого инструмента целесообразно использовать полные бюджетные системы.

Основной аргумент в обоснование целесообразности использования полной бюджетной системы как инструмента управления при данном стиле менеджмента базируется на цикличности бюджетного процесса. Этот аргумент состоит в возможности распространения цикла Шухарта-Деминга для изучения экономического аспекта деятельности предприятия, что предоставляет возможность непрерывно совершенствовать ее. Тем не менее, требуется переосмыслить некоторые аспекты традиционной организации бюджетного процесса.

Коротко остановимся на основных особенностях осуществления бюджетного процесса, позволяющих реализовать основные концептуальные положения TQM.

Первым делом при бюджетировании надо перейти от сугубо финансовых целей, достижение которых контролируется в рамках традиционного подхода, к системе показателей, раскрывающей стратегическое видение с позиций различных заинтересованных сторон и детализирующей его до уровня отдельных индивидов и элементарных операций, с помощью которых описываются бизнес-процессы. В сочетании с постоянным, систематическим и целенаправленным давлением на себестоимость это будет способствовать укреплению позиций бизнеса в отрасли.

В связи с необходимостью фокусирования деятельности предприятия на предпочтениях конкретных потребителей и гибкого управления затратами в зависимости от их поведения приходится пересмотреть и подход к формированию себестоимости продукции, поскольку традиционная методика учета затрат не позволяет получить прозрачную картину их взаимосвязи с поведением рынка, а значит и действенно управлять величиной затрат. Для этого, в частности, при составлении бюджета продаж важно расширить перечень факторов, влияющих на величину выручки.

В этом контексте представляется полезной и методика калькулирования себестоимости, бюджетирования и управления на основе видов деятельности (Activity based costing - activity based budgeting -activity based management). Она позволяет преодолеть ряд трудностей, характерных для классического подхода к формированию себестоимости по статьям калькуляции и элементам затрат.

Определение затрат по этой методике естественно обеспечивается процессным описанием бизнеса, которое предусматривается также и последней версией международных стандартов ИСО серии 9000. В результате применения этой методики формируется взаимосвязь между действиями, осуществляемыми для выпуска продукции и удовлетворения клиента, и величиной затрат, которые ими порождаются. Кроме того, снимается проблема накладных расходов. Очевидно, что для принятия верных управленческих решений наиболее ценной будет информация о переменных затратах. Смещение точки зрения с объема производства на операции меняет характер поведения львиной доли накладных расходов, которые по существу становятся переменными по отношению к объему операций. В таком случае анализ этих затрат представляется очень полезным, поскольку дает дополнительную релевантную информацию о причинах их поведения и о возможностях снижения, в отличие от традиционного подхода.

Отметим, что в рамках полной бюджетной системы затраты целесообразно представлять в различных ракурсах, используя их разные классификации. В этой связи считаем возможным использовать все классификации, возникшие в ходе становления и развития концепции TQM. Так, классификацию Ф. Кросби (цена соответствия и цена несоответствия) целесообразно использовать на этапе составления операционных бюджетов, устанавливая «идеальные» нормативные затраты на единицу объекта калькулирования, что позволит получить картину того, какова будет деятельность предприятия, направленная на получение продукции, соответствующей требованиям потребителей, с первого раза. При этом обнаруженные отклонения фактических данных от бюджетных дадут цену несоответствия. Классификацию А. Фейгенбаума и Дж. Джурана можно использовать при подготовке заключительных бюджетных отчетов для аккумуляции статистической информации и проведения сравнительного анализа этих затрат. Особенно важной представляется динамика затрат, обусловленных внешним браком, поскольку этот фактор оказывает существенное влияние на имидж организации и, следовательно, на объем продаж.

Для воплощения принципа непрерывного совершенствования естественно также остановить свой выбор на технике скользящего бюджетирования, так как она создает механизм, «принуждающий» к постоянному пересмотру сложившегося положения вещей. При этом наибольший эффект для оперативного вмешательства и принятия корректирующих решений достигается при такой организации учета, которая позволяет выявлять отклонения в режиме реального времени. Конечно, и сам механизм учета должен стать объектом непрерывного совершенствования.

Бюджетные системы - это действенный инструмент управления, поэтому перед предприятием не стоит задача выполнения планов любой ценой и невзирая ни на какие обстоятельства. Важно в их рамках аккумулировать релевантную информацию для четкого адекватного представления процессов производственно-хозяйственной деятельности и понимания взаимосвязи принимаемых решений и целевых результатов.

Нужно отметить, что независимо от индивидуальных особенностей системы качества идентификация затрат на качество является одной из важнейших составляющих современного процесса менеджмента качества. Взаимосвязь менеджмента качества с менеджментом затрат в рамках современного подхода к системе качества является важным объектом исследования, поскольку менеджмент качества и менеджмент затрат должны не конкурировать, а взаимодополнять друг друга. Нужно понимать, что затраты на качество не сводятся к затратам на несоответствие. Соответствие продукции требованиям, установленным в документации, является необходимым, но не достаточным условием, чтобы считать ее качественной, поскольку надо работать не на документ, а на потребителя. Именно поэтому качество -это способность продукции удовлетворять установленные или предполагаемые потребности потребителя. А ведь ошибки в маркетинге никто еще к несоответствиям не относит. Вследствие этого снижение затрат на качество в качестве главной цели менеджмента затрат на качество является ошибочным подходом. Ведь если нужно обеспечить конкурентоспособное качество выпускаемой продукции, используя для этого современные системы менеджмента, то следует не снижать, а наращивать затраты на предупреждение несоответствий. Это и должно создать условия, благоприятные для того, чтобы прибыль от деятельности всего предприятия становилась больше.

Таким образом, идентификация затрат на качество является одной из важнейших составляющих процесса управления в рамках системы качества предприятия, ведь одна из задач системы менеджмента качества - оказание влияния на себестоимость продукции с целью ее снижения. Отсюда следует вывод, что слияние управления качеством с управлением затратами является неизбежным результатом развития подходов к менеджменту качества.

3.3 АНАЛИЗ И ОЦЕНКА ЗАТРАТ В СИСТЕМЕ МЕНЕДЖМЕНТА КАЧЕСТВА ПРОМЫШЛЕННОГО ПРЕДПРИЯТИЯ

Определение и анализ затрат на качество позволяет представить реальную картину состояния дел в области качества на предприятии.

В конечном итоге, информация о затратах на качество создает предпосылки для принятия стратегических, тактических и оперативных управленческих решений с учетом интересов всех заинтересованных лиц, что способствует повышению эффективности производства, повышению рентабельности и возрастанию конкурентоспособности.

Организация системы учета, анализа и оценки затрат на качество необходима для управления:

- инвестициями в улучшение качества;

- обеспечением качества изготовления продукции и совершенствованием технологии производства;

- развитием производства;

- разработкой и выпуском новой продукции;

- обеспечением интересов поставщиков и потребителей.

На большинстве предприятий, занимающихся производством и обслуживанием, затраты на удовлетворение ожиданий потребителя в области качества составляют значительные суммы, поэтому представляется логичным, что затраты на качество должны быть выявлены, обработаны и представлены руководству подобно другим затратам.

К сожалению, многие руководители не имеют возможности получать наглядную информацию об уровне затрат на качество просто потому, что в компании нет системы для их сбора и анализа.

Под организацией системы учета, анализа и оценки затрат на качество необходимо понимать комплекс мер по установлению порядка и методов сбора, обработки, накопления сведений о затратах, доведения необходимой информации до различных пользователей, ее анализ и принятие при необходимости корректирующих мер.

Первым шагом при построении эффективной системы учета, анализа и оценки затрат на качество является организация планирования и правильного учета данного вида затрат. Очевидно, что механизм планирования и учета затрат на качество должен быть индивидуальным для каждого предприятия. Однако, принципы организации планирования и учета затрат на качество для всех предприятий и организаций должны быть общими.

Основные принципы планирования и учета затрат на качество следующие:

- периодичность;

- взаимосвязь с видами деятельности, реализуемыми в системе качества;

- экономическая значимость затрат;

- децентрализация;

- использование единых планово-учетных единиц измерения;

- достаточность информации;

- преемственность и многократность использования;

- бюджетное (сметное) управление затратами [61].

Периодичность в зависимости от сложности продукции, сроков изготовления и других особенностей предприятия может как отражать производственный или коммерческий циклы, так и основываться на календарном плане работы. Обычно периодичность планирования и учета затрат на качество, как и сроки представления планов и отчетов, устанавливаются внутренними документами предприятия и не зависят от периодичности бухгалтерского учета.

Взаимосвязи с видами деятельности, реализуемыми в системе качества, с одной стороны, способствуют тому, что система планирования и учета затрат становится одной из составляющих деятельности предприятия в области качества, а с другой - позволяют подойти к решению проблем оценки не только затрат на качество, но и эффективности функционирования системы качества, выявления неэффективных видов деятельности, снижению и оптимизации затрат на качество.

Экономическая значимость затрат - принцип, позволяющий рационально сформировать состав затрат на качество. Дело в том, что некоторые категории затрат могут быть настолько незначительны, а организация их учета такой сложной, что можно отказаться от их планирования и учета без особых искажений в общей картине затрат на качество. Однако для исключения возможных ошибок необходимо учитывать по возможности все факторы, обусловленные спецификой производственной деятельности.

В соответствии с принципом децентрализации планирование (а частично и учет) затрат должно осуществляться непосредственно руководителями соответствующих подразделений предприятия. Это позволяет не просто более точно спланировать затраты на качество, но и определять должностные лица, ответственные за их использование. Фактически речь идет о реализации принципа: «Я отвечаю за все, что могу контролировать». В результате практически все работники оказываются не просто вовлечены в экономическую деятельность предприятия, но и непосредственно заинтересованы в получении наилучших финансовых результатов.

Использование единых планово-учетных единиц измерения в планировании и учете затрат на качество обеспечивает прямую и обратную связь между общей сметой затрат по предприятию и сметами конкретных подразделений.

При использовании единых планово-учетных единиц создается реальная возможность разработки системы учета, основанной на взаимосвязи показателей управленческого учета производства и бухгалтерского учета затрат, а также показателей определения результатов деятельности отдельных структурных подразделений предприятий. На разных уровнях планирования и учета плановопроизводственные единицы могут быть или детализированы или, напротив, укрупнены. В основе детализации заложен принцип перехода от более крупных единиц на уровне предприятия в целом к более мелким на уровне цеха, участка, отдела. Кроме того, использование единых планово-учетных единиц измерения обеспечивает возможность экономического анализа затрат методом сравнения.

В соответствии с принципом достаточности информации количество показателей, включенных в планы и отчеты, должно быть минимально необходимым, но достаточным для анализа и не требовать дополнительной аналитической обработки.

Соблюдение в процессе планирования, сбора и учета первичных данных принципа преемственности и многократности использования упрощает систему планирования и учета и повышает ее эффективность. При оперативном управлении информация управленческого учета подкрепляется, а иногда и дополняется бухгалтерскими данными.

Сущность рассматриваемого принципа заключается в разовой фиксации данных в первичных документах или произведенных расчетах и многократного их использования при всех видах управленческой деятельности без повторной фиксации, регистрации или расчетов. Это позволяет создать на предприятии рациональную систему учета затрат на качество сообразно размерам и масштабам производственной деятельности. В результате из минимального количества данных получают достаточное количество информации, необходимой для принятия управленческих решений.

И последний принцип - принцип бюджетного или сметного управления затратами означает, что все описанные выше процедуры могут быть осуществлены только на основе планирования и учета затрат на качество путем составления бюджетов подразделений предприятия (организации). При этом бюджетное планирование и учет затрат выступают, в первую очередь, как средство управления производственной деятельностью в области качества. А управленческий учет не только будет отличаться от традиционного бухгалтерского по форме, но и иметь ряд отличительных признаков, которые необходимо учесть при организации системы планирования и учета затрат на качество. Сравнительная характеристика этих двух видов учета приведена в табл. 3.3.1.

3.3.1 Сравнительная характеристика управленческого и бухгалтерского учета затрат

Характери

стика Управленческий учет Бухгалтерский учет Цель учета Подготовка финансовой информации для должностных лиц организации, которая необходима для принятия экономически обоснованных решений Сравнение затрат с доходами для определения прибыли Продолжение табл. 3.3.1

Характери

стика Управленческий учет Бухгалтерский учет Форма учета Произвольная форма, установленная внутренними документами предприятия Общепринятые формы учета Юридические требования Отсутствуют Ведется обязательно в соответствии с требованиями законодательства Точность

учета Устанавливается руководством и регламентируется внутренними документами Регламентируется

государственными

органами Частота

подачи

информа

ции Регламентируется внутренними доку

ментами предприятия Раз в год (полгода, квартал, месяц) Масштаб

учета Охватывает отдельные подразделения предприятия или сферы деятельности в зависимости от коммерческих интересов Охватывает дея

тельность предприятия в целом Временное Информация имеет Отчет об уже свер- соотнесе- характер прогноза; шившихся опера- ние ин

формации информация об уже свершившихся фак

тах; детальная информация о предполагаемых затратах и доходах циях и фактах Таким образом, основной задачей бюджетного планирования затрат на качество является распределение ресурсов по видам деятельности, реализуемым в системе качества, и контроль за их использованием со стороны руководителя подразделения и высшего руководства. В этом случае всю деятельность предприятия по реализации и использованию экономических аспектов управления качеством можно разбить на пять этапов:

1) составление смет затрат на качество в подразделениях;

2) согласование и утверждение смет затрат на качество предприятия;

3) ведение учета затрат на качество и контроль за исполнением смет;

4) проведение анализа причин отклонений от смет затрат на качество;

5) принятие управленческих решений, направленных на снижение затрат.

Использование метода планирования и учета затрат на качество по видам деятельности позволяет руководителю каждого подразделения принять непосредственное участие в экономических процессах деятельности предприятия. Кроме того, обеспечивается оперативный контроль за используемыми ресурсами, появляется реальная возможность выявления неэффективных видов деятельности, снижения и оптимизации затрат на качество без ущерба самому качеству, а также возможность оценки инвестиций.

Нужно заметить, что при построении механизма планирования и учета затрат на качество на российских предприятиях возникают определенные трудности. Известно, что выделение затрат на качество существующей в РФ учетной документацией не предусмотрено. Затраты на качество не являются составной частью обычной производственной калькуляции. Они явно не прослеживаются ни в затратах на разработку, ни на управление, ни на сбыт. Затраты на качество выясняются с помощью вспомогательной регистрации, расчета по данным и фактам, собранным от подразделений организации.

Для организации учета затрат на качество рекомендуется осуществить ряд мероприятий, в числе которых:

- определение подразделения, ответственного за организацию учета затрат на качество в целом по организации, и назначение ответственных лиц;

- определение подразделений, ответственных за предоставление оперативной информации по отдельным элементам затрат, периодичности предоставления, а также пользователей информации;

- разработка методов сбора, обработки, анализа и оптимизации затрат на качество;

- определение формы отчета, детализирующего затраты на качество; отчет должен быть составлен в одном стиле с другими видами отчетной информации, должен быть релевантным целям бизнеса и давать адресату достаточное количество информации;

- проведение предварительного изучения и установление предварительных показателей для небольшого подразделения или одной производственной линии для опытного применения; по мере приобретения опыта работы с системой затрат станет ясно, какие категории и элементы затрат на качество следует добавить или исключить;

- определение источников информации; информация о затратах на качество обычно содержится в документации различных подразделений организации. Так, внутренние издержки вследствие отказов содержатся в финансовых отчетах подразделения, явившегося причиной отказа, или же подразделения, выполняющего исправление;

- включение вопросов качества и оценки затрат на качество составной частью во все схемы обучения и инструктажа; каждый работник должен понять с самого начала экономическое значение качества и осознать, что достижение и поддержание репутации по качеству жизненно важно как для успеха и роста организации, так и для каждого внутри нее.

Реализация перечисленного комплекса мероприятий требует значительных усилий и времени и в дальнейшем может быть использована для перестройки всей системы учетно-аналитической деятельности в организации.

Для анализа стоимостной величины средств, затрачиваемых на качество продукции, используется различная информация. Но прежде чем приступить к ее сбору, следует определить, каково назначение информации.

Цель сбора данных в процессе стоимостного анализа качества может состоять в следующем:

- снижение затрат на единицу продукции при сохранении ее прежнего качества;

- снижение затрат на изделия при одновременном улучшении их свойств;

- повышение удельных затрат, позволяющее добиться высокого уровня качества, дающего преимущества по сравнению с конкурентами;

- определение величины издержек по видам для изменения их структуры, но сохранение прежнего объема затрат на продукцию, позволяющего поддержать сложившийся уровень цены в целях опережения конкурента по качеству;

- увеличение объема производства без снижения качества продукции из прежнего объема ресурсов за счет уменьшения и ликвидации отходов;

- анализ отклонений от установленных требований;

- оптимизация контроля выпускаемой продукции;

- установление обоснованной цены на продукцию.

На базе полученной информации о затратах на качество осуществляются их анализ и оценка, что является неотъемлемой частью финансовой стратегии предприятия в области качества. Однако далеко не всегда существует адекватное понимание как самих терминов «анализ затрат на качество» и «оценка затрат на качество», так и деятельности, которая при этом подразумевается.

Анализ затрат на качество - это деятельность по изучению затрат на качество, признанная обосновать с научных позиций решения и действия организации в области качества и способствовать выбору лучших вариантов действий. Оценкой затрат на качество следует считать деятельность, связанную с определением взаимосвязи и влияния затрат на качество на экономические показатели деятельности организации. Оценка затрат на качество является непосредственным продолжением анализа и проводится в организации для получения экономической информации при принятии высшим руководством решений в области качества. Она может проводиться по различным критериям, в зависимости от целей организации в области качества или от характера информации, которая необходима для принятия экономически обоснованных решений в области качества.

Существует несколько основных подходов к оценке и анализу затрат на качество. Выбор того или иного подхода зависит от целей, стоящих перед руководством предприятия: необходимо четко представлять, какая информация должна быть получена в результате анализа, и оценить возможность ее получения при применении выбранного подхода.

При проведении анализа и оценивания затрат на качество основными целями являются:

- выявление и оценка размеров необходимых инвестиций в обеспечение (гарантирование) и улучшение качества;

- обеспечение требуемого качества выпускаемой продукции при минимизации общих издержек на ее производство и эксплуатацию;

- выявление взаимосвязей затрат на качество и результатов хозяйственной деятельности предприятия;

- определение критических областей производственной деятельности, требующих принятия мер по совершенствованию организации производства.

Затраты на качество можно анализировать по пяти направлениям.В табл. 3.3.2 показано, в каких случаях применяется тот или иной вид анализа затрат на качество.

3.3.2 Виды анализа затрат на качество и соответствующие им цели

Вид анализа Цели проведения анализа 1 Анализ потерь Определение, анализ и оценка по- терь вследствие неудовлетворительного качества на различных этапах жизненного цикла продукции

вследствие неудовлетворенного качества продукции

Продолжение табл. 3.3.2

Вид анализа Цели проведения анализа 2 Анализ потенциальных источников

потерь Определение, анализ и оценка потерь вследствие неудовлетворительного качества на различных этапах жизненного цикла продукции, выбор приоритетных направлений работ по улучшению качества продукции и совершенствованию менеджмента

качества 3 Анализ по видам затрат на качество в

соответствии с квалификацией А. Фей-генбаума Постоянная идентификация, определение, анализ и оценка затрат на обеспечение качества; снижение и оптимизация затрат на качество; мониторинг изменения различных видов затрат на качество 4 Анализ затрат на качество по видам

деятельности Мониторинг и постоянная оценка затрат на качество; снижение и оптимизация затрат на качество; выявление неэффективных видов деятельности в системе менеджмента

качества; оперативное решение проблем в области менеджмента качества; анализ и оценка инвестиций в улучшение качества продукции и

совершенствование системы менеджмента качества 5 Анализ затрат на качество, связанных

с процессами Мониторинг и постоянная оценка затрат на качество; выявление неэффективных видов деятельности в системе менеджмента качества; оперативное решение проблем в области качества Каждый из приведенных способов можно использовать как самостоятельный вид анализа затрат. Однако только их совокупное использование позволит достичь наилучшего результата по снижению и оптимизации затрат на качество.

Как уже было сказано, оценка затрат на качество является непосредственным продолжением анализа и может производиться по различным критериям.

Для оценки влияния и взаимосвязи затрат на качество с экономическими показателями деятельности организации могут быть использованы общие и частные критерии. К общим относятся отношение величины затрат на качество к объему продаж, величине прибыли, себестоимости и к величине затрат на качество за предыдущий период. Перечень частных критериев определяется экономической службой организации.

К ним могут быть отнесены:

- соотношение видов затрат на качество между собой (в соответствии с классификацией);

- отношение затрат на улучшение качества к величине предполагаемой прибыли;

- отношение потерь от несоответствия к затратам на их устранение и др.

Обычно критерии оценки затрат на качество измеряются в процентах. Результат оценки можно представить в виде диаграммы.

При оценивании любой категории затрат на качество важно выбрать наглядную базу измерений. Взятые в абсолютном (стоимостном) выражении затраты на качество не дают полного представления о ситуации и даже могут вводить в заблуждение. Для определения существенности, «весомости» затрат их надо соотносить с какой-либо другой характеристикой деятельности, чувствительной к изменению производства. Последняя, в нашем случае, будет выступать как база измерений. Для этой цели, как правило, используют такие показатели как проданная продукция, добавленная стоимость, трудоемкость или себестоимость. Решение о том, с какой базой измерений следует соотносить затраты на качество должно приниматься самим предприятием, главное, чтобы полученные результаты объективно отражали реальную картину. При этом нужно иметь в виду, что следует соотносить затраты на качество с какой-либо другой характеристикой деятельности, которая чувствительна к изменению производства.

При определении отношения затрат на качество к какой-либо подходящей базе измерений, важно быть уверенным, что период для которого все эти характеристики определялись, был один и тот же.

Для многих организаций удовлетворительно будет соотносить затраты на качество с объемом проданной продукции. Причем под проданной в данном случае понимается та продукция, которая уже оплачена.

Однако если объем продаж зависит от сезонных факторов, или каких-либо других циклических изменений, объем проданной продукции не может быть достоверной базой, поскольку он будет слишком изменчив, в то время, как объем производства и затраты на качество могут оставаться относительно постоянными. Кроме того, здесь необходимо отметить, что объем проданной продукции отличается от объема поставленной продукции, поскольку продукция, поставленная потребителю, на данный момент может быть еще не оплачена. Точно также и объем произведенной продукции может не совпадать с объемом реально проданной или поставленной. Конечно же, решение о том, к какой базе измерений относить затраты на качество: к стоимости произведенной продукции; к числу произведенных единиц продукта; к объему проданной продукции; к стоимости поставленной продукции — должно быть принято самим предприятием, и руководство при этом должно быть уверено, что полученные результаты действительно отражают реальную и объективную картину затрат на качество.

Наиболее часто используемые базы измерений следующие: добавленная стоимость, трудоемкость, себестоимость.

Добавленная стоимость - это стоимость, добавленная обработкой к стоимости материалов и полуфабрикатов, израсходованных в процессе производства. При использовании добавленной стоимости в качестве базы измерений, автоматически учитываются:

- изменение объема производства, поскольку эта база соответствует произведенному количеству продукции;

- инфляционные тенденции, поскольку если стоимость материалов повышается, то и повышается цена конечного продукта.

Кроме того, результаты не зависят от неравномерности (в том числе сезонной) продажи продукции. Итак, можно использовать для анализа отношение общих затрат на качество к добавленной стоимости.

Трудоемкость может быть представлена, как величина оплаты труда, непосредственно затраченного на производство продукции. Это часто используемая на практике финансовая категория, и поэтому данные, требующиеся для использования этой базы измерений должны быть, безусловно, доступны. Однако, трудоемкость должна использоваться с осторожностью, поскольку она может изменяться во времени вследствие:

- автоматизации процессов;

- улучшения технологии;

- смены обслуживающего персонала.

Таким образом, трудоемкость как база измерений может быть использована только для коротких промежутков времени.

Важно помнить, что трудоемкость не может быть использована в качестве измерительной базы в том случае, если не учитывается эффект инфляции, и то, что необходимо всегда сравнивать величины в их стоимостном выражении.

Себестоимость может быть определена как сумма величин оплаты труда, непосредственно затраченного на производство продукции, стоимости материалов и комплектующих, накладных расходов.

В различные периоды времени на себестоимость могут оказывать влияние следующие факторы:

- автоматизация процессов;

- внедрение новых технологий;

- применение альтернативных материалов;

- смена обслуживающего персонала.

Тем не менее, поскольку в эту категорию вовлечена целая группа затрат, влияние временных изменений не настолько существенно, как если бы в качестве базы измерений был использован только лишь один элемент затрат.

В частности, трудоемкость снижается при внедрении автоматизации на производстве, однако это косвенно компенсируется увеличением накладных расходов, вызванных капитальными вложениями и увеличением потребления энергии.

Не следует останавливаться только лишь на типичных соотношениях, а использовать любые соотношения, которые помогут рассортировать интересующую пользователя информацию о затратах на качество.

Целью использования всех рассмотренных соотношений является сравнение эффективности деятельности в различные периоды времени. Поэтому необходимо:

- быть последовательным в использовании базы измерений;

- использовать в соотношениях величины, выраженные в денежных единицах, а не в единицах времени или количестве продукции;

- следить, чтобы в каждом соотношении и числитель и знаменатель соответствовали одному и тому же периоду времени.

На практике нелегко получить даже приблизительную оценку затрат на качество, поскольку приходится учитывать много других переменных. Тем не менее, эта задача является одной из самых важных для руководства. На многих предприятиях такие расчеты не производятся, хотя могут служить источником значительной экономии. В каком-то смысле задача оптимизации затрат на качество эквивалентна задаче максимизации прибыли.

Однако, практическую ценность представляет не только отношение затрат на качество к выбранной базе измерения, но и удельный вес каждого вида затрат на качество в их общей сумме. Следовательно, первым шагом в исследовании затрат на качество является оценка доли таких затрат в структуре расходов компании. В качестве базы для первоначальной оценки можно взять общий объем продаж или суммарные затраты на производство или обслуживание. Когда организация впервые обращается к вопросам качества, величина издержек, так или иначе связанных с качеством, зачастую оказывается выше 25 % от объема продаж. В результате проведения целенаправленной политики уровень потерь из-за качества, как правило, удается свести к величине, составляющей несколько процентов. Относительную величину затрат несоответствия (потерь от брака) можно оценить с помощью анализа Парето. Обычно они соответствуют правилу 80:20, согласно которому относительно небольшое число причин порождает большую часть затрат. Следовательно, самого быстрого и значительного результата обычно удается достичь в самом начале исследования. Однако, необходимо постоянно анализировать соотношение полученных результатов в области качества и затрат на их достижение.

В настоящее время на подавляющем большинстве отечественных предприятий сложилась ситуация, характерная для промышленности Западной Европы и США 60 - 70-х гг. прошлого века, когда в общих затратах на качество значительную часть составляют потери от брака, а доля затрат на предупреждение и оценку незначительна. Примерное их соотношение выглядит следующим образом: затраты на предупреждение - 5 %, затраты на оценку качества - 25 %, потери от брака (внутренние и внешние) - 70 %.

Лишь на отдельно взятых российских предприятиях, где организован строгий учет и анализ затрат на качество, достигнуто их приемлемое процентное отношение: затраты на предупреждение - 23 %, затраты на оценку качества - 45 %, потери от брака (внутренние и внешние) - 32 %.

На практике нелегко получить даже приблизительную оценку затрат на качество, поскольку приходится учитывать много других переменных. Тем не менее, эта задача является одной из самых важных для руководства. На многих предприятиях такие расчеты не производятся, хотя могут служить источником значительной экономии. В каком-то смысле задача оптимизации затрат на качество эквивалентна задаче максимизации прибыли.

Существуют разные инструменты оценки затрат на качество, некоторые из которых очень тесно связаны с использованием статистических методов. Так, одним из инструментов оценки затрат на качество, особенно затрат несоответствия, является построение причинно-следственной диаграммы. Каждая категория затрат классифицируется по составляющим ее элементам и рассматривается как следствие воздействия некоторого фактора (скрытой причины), имеющего более глубокий, фундаментальный характер. Далее каждый элемент разбивается на отдельные компоненты, и каждая причина оказывается следствием действия фактора следующего уровня и т.д. Анализ затрат по видам деятельности (АВС-анализ) значительно упрощает такую работу, так как основанная на нем система бухгалтерского учета представляет детальные затраты, уходящие на поддержание каждого элемента деятельности. После того как выгоды от устранения наиболее тяжелых потерь организации подсчитаны, можно оценить стоимость проведения работ по улучшению деятельности, а также норму прибыли по инвестициям в качество и время возвращения этой прибыли. Учитывая известные к настоящему моменту оценки будущих поступлений, можно определить общую стоимость инвестиционного проекта, сравнить ее со стоимостью других проектов по совершенствованию деятельности предприятия и представить рекомендации высшему менеджменту.

Более того, современная экономика показывает, что организации, сталкивающиеся с постоянно возрастающими требованиями в области качества продукции и услуг, могут соответствовать ожиданиям потребителей лишь в том случае, если их высший менеджмент проводит жесткую и эффективную финансовую политику, нацеленную на достижение определенных финансовых результатов. Данные об относительной доле затрат на качество в общей структуре расходов компании должны ясно свидетельствовать о том, что экономия средств проводится не за счет качества продукции или снижения степени удовлетворенности потребителя. И все же наиболее убедительным аргументом в пользу применения анализа затрат служит тот факт, что он обеспечивает необходимую связь между стратегическими целями организации и ее усилиями, направленными на улучшение качества. Анализ затрат на качество можно рассматривать как экономическую оценку эффективности системы, а результаты такого анализа берутся за основу при совершенствовании программ обеспечения качества. Чтобы этот элемент системы работал, необходима четкая классификация расходов на качество. Информация о расходах должна быть в центре постоянного внимания руководства фирмы как для контроля, так и для увязки этих затрат с другими статьями расходов фирмы. На зарубежных фирмах затраты на качество рассматриваются как основа установления размера вложений в систему обеспечения качества. Снижение расходов на качество - одна из главных целей системного управления качеством. Расходы на качество играют не последнюю роль и в конкурентных позициях фирмы, являясь фактором, определяющим ее возможности в условиях ценовой конкуренции. Этой проблеме в зарубежных странах уделяется большое внимание. Так, например, в состав Американского общества по контролю качества входит Технический комитет по затратам на обеспечение качества товаров.

Для разработки и внедрения на предприятии системы учета и анализа затрат на качество прежде всего необходимо решить следующие задачи:

- разработать и утвердить классификацию затрат на качество продукции;

- идентифицировать виды ключевых работ и структурные подразделения предприятия, осуществляющие эти работы;

- определить составляющие структуры затрат на качество и методы их расчета;

- разработать формы и порядок сбора первичной учетной документации;

- закрепить процедуры учета и анализа затрат на качество в стандартах предприятия.

Тщательная разработка модели затрат критична для успеха метода и является первостепенной задачей. Чтобы этого достичь, модель должна оставаться стабильной, что позволит проводить сравнение с предыдущими периодами и наблюдать за тенденциями в затратах. С самого начала использования модель должна регулярно анализироваться для подтверждения ее эффективности.

Не стоит пытаться сразу же охватить все предприятие в целом. Следует выбрать что-нибудь одно -то, что возможно наполнить фактическими финансовыми данными. Начинать нужно с тех затрат на качество, которые уже известны. Остальные затраты определяются экспертным путем. При этом возникнут определенные трудности, и все затраты выявить не удастся. При построении системы, может возникнуть множество неожиданных препятствий. Решив их один раз, предприятие облегчит себе жизнь в будущем, ведь созданный и «обкатанный» образец будет затем использоваться в рамках всей системы.

Проведение анализа затрат на качество требует не только регулярного обновления базы данных по затратам на качество, но и ее постоянного развития и совершенствования. Некоторые организации внедряют у себя документированную систему качества, тесно связанную с системой бухгалтерского учета, представляющую собой ежемесячные или ежеквартальные данные по затратам на качество. Подобную систему качества можно создать на основе плана бухгалтерских счетов, введя в действующую систему учета затрат по видам деятельности управляющую программу для обработки данных по затратам на качество. Другой способ создания базы данных по затратам на качество - обязательные регулярные отчеты по качеству, например, анализ потребительских жалоб или сводки об объемах брака или несоответствующей продукции. Оба варианта действий предполагают хорошие рабочие отношения и тесное сотрудничество с бухгалтерией. Участие бухгалтеров в системе анализа затрат на качество гарантирует высокую степень доверия к представленным финансовым данным. Риск, связанный с функционированием такого рода систем качества, в этом случае, как правило, смещается в область корректирующих действий, которые необходимо предпринять после того, как соответствующая информация собрана и проанализирована. Если данные по затратам на качество носят недостаточно детальный характер, то на их основе трудно выработать конкретные меры, направленные на непрерывное совершенствование деятельности предприятия.

Многие организации предпочитают более неформальные (недокументированные) периодические оценки затрат, связанных с качеством, на основе годовых или полугодовых отчетов по качеству. В основе такого подхода может лежать оценка стоимости одной типовой ошибки или целого ряда ошибок или дефектов. Другой способ измерения затрат заключается в том, что служащим вменяется в обязанность вести документированный учет своего рабочего времени. Оценку затрат на обеспечение качества отдельного бизнес-процесса можно выполнить путем последовательного анализа каждого из составляющих его подпроцессов, учитывая стоимость каждого подпроцесса в категориях предупреждения, оценки качества и несоответствий. Некоторые из выявленных в результате такого анализа подпроцессов могут вообще не создавать прибавленной стоимости и представлять собой чистые издержки. Исключение или комбинирование отдельных подпроцессов, как правило, дает возможность значительно сократить затраты на обеспечение качества. Существует масса примеров, когда группа специалистов, занятая проблемами управления или улучшением качества, смогла правильно оценить исходный уровень потерь от брака, определить необходимые размеры превентивных вложений в качество и с высокой точностью предсказать ожидаемую выгоду от снижения потерь, полученную в результате принятых мер. Иногда очень полезными оказываются и другие неформальные методы учета затрат на качество. Например, учет влияния степени удовлетворенности потребителя на уровень потенциальных потерь, несмотря на явно оценочный характер, позволяет более тесно связать меры по улучшению качества с потребительскими ожиданиями.

Но каким бы методом ни пользовался специалист в области качества, он обязан искать скрытые издержки, представляющие собой потенциальные ресурсы для экономии.

Главной целью любого проекта по измерению и анализу затрат на качество является выработка рекомендаций для высшего менеджмента компании. Основной задачей должен стать выбор таких мер по улучшению деятельности, которые в максимальной степени соответствовали бы стратегическим целям организации. Процесс выбора этих мер иллюстрирует рис. 3.3.1.

Основные цели коммерческих организаций в понимании руководства, как правило, сводятся к увеличению прибыли или расширению доли на рынке. Однако в определенных обстоятельствах приоритетными могут стать и другие цели, частично перечисленные в левом квадрате, такие как увеличение доходов по активам или рост рыночной капитализации. Для некоммерческих организаций главными задачами остаются снижение затрат на обслуживание и увеличение степени удовлетворенности потребителей.

td> (

ИНФО ' \ 1РМА- Цели ЦИОННАЯ БАЗА ДАННЫХ Цикл PDCA организации \^ПО ЗАТРАТАМ) Подсистема анализа и оценки затрат на качествоtd> На сегодняшний день большинство организаций в той или иной форме внедрили у себя процесс улучшения качества (см. правый квадрат рис. 3.3.1). Казалось бы, все необходимые меры по улучшению качества предприняты, проекты в области качества тщательно проанализированы и предпочтение отдано именно тем, которые наиболее выгодны для какой-то части организации. Тем не менее здесь существует определенный системный риск, связанный с избыточной структурной оптимизацией. Если меры по улучшению качества непосредственно не связаны со стратегическими целями всей организации, мы не можем с уверенностью сказать, что система менеджмента качества действительно эффективна. В некотором смысле это эквивалентно ситуации, когда из цикла PDCА по неизвестной причине выпадает звено «Проверяй».

Для того чтобы соотнести деятельность по улучшению качества с целями организации, можно использовать базу данных по затратам на качество. Затраты несоответствия можно непосредственно связать с отдельной статьей в списке стратегических целей. Тогда проекты по совершенствованию деятельности будут оказывать прямое влияние на цель.

Если затраты на качество обусловлены потерей существующих клиентов и отсутствием новых, необходимо укрепить доверие к стратегическим целям. Между ними и базой данных по затратам существует взаимодействие, обозначенное двумя стрелками на схеме. После того как оптимальный проект улучшения деятельности определен, за ним должны последовать конкретные корректирующие меры, предусмотренные процессом улучшения качества. Если же затраты на качество были обусловлены потерями от брака, то наиболее эффективными будут меры, указанные в правом квадрате схемы. Два оставшихся квадрата на схеме показывают документированную и неформальную системы оценки затрат на качество, поступающие на вход базы данных, как это было описано выше. Стрелки означают, что по мере того, как программа улучшения качества успешно осуществляется (см. правый квадрат рис. 3.3.1), финансовые индикаторы обеих систем поставляют новые данные на вход базы данных по затратам на качество. База данных по затратам, в свою очередь, влияет на процесс планирования и выбор новых целей по улучшению качества, соответствующих стратегическим целям организации, тем самым обеспечивая непрерывность процесса улучшения.

Для того чтобы после сертификации системы менеджмента качества продолжать ее совершенствование и сделать ее инструментом непрерывного давления на себестоимость, нужно обратить внимание на требования к экономическим аспектам хозяйственной деятельности, т.е. на затраты на качество.

Для организаций, стремящихся получить конкурентные преимущества в наступившем тысячелетии, методы управления, основанные на анализе затрат на качество, по-прежнему будут иметь огромное значение. Технология применения этих методов, конечно, изменится. Подход к управлению затратами на качество не стоит обособленно среди других идей в области менеджмента. В настоящее время он все больше ассоциируется с различными способами совершенствования деятельности и реализации стратегических целей организаций. Все чаще к анализу затрат на качество обращаются как к средству поддержки и внедрения в организации стандартов ИСО серии 9000:2000. Но даже после почти полувековой истории применения анализа затрат на качество его базовые принципы остаются неизменными.

Анализ и оценка затрат на качество должны представлять средство выявления неэффективных или нерезультативных действий в организации, инициировать действия по улучшению и являться основой для разработки финансовых подходов к инновациям. Кроме того, информация, полученная руководством при анализе и оценке затрат на качество, обязательно должна быть использована при анализе системы менеджмента качества.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Результаты, полученные в ходе научной работы по исследованию и решению проблем, связанных с проведением экономического анализа системы менеджмента качества промышленного предприятия, позволяют сделать следующие выводы:

1 Основные подходы к экономическому анализу СМК промышленных предприятий лишь частично оценивают эффективность функционирования СМК. Поэтому необходимо создать систему комплексной оценки СМК предприятия, на основе рассмотренных выше теорий, принципов и подходов. В качестве базового подхода при разработке процедуры оценки эффективности СМК следует рассматривать стоимостной подход, базирующийся на затратах, который синтезирует в себе основные положения большинства теоретических и методологических подходов, используемых при оценке систем и обладает рядом преимуществ по сравнению с ними;

2 Для проведения экономического анализа системы менеджмента качества необходима эффективная системы планирования, учета, анализа и оценки затрат на процесс СМК. Очевидно, что процедура планирования и учета затрат на качество должна быть индивидуальной для каждого предприятия, но общие принципы ее построения применимы для всех НИ;

3 Затраты на качество выступают как внутренняя экономическая основа СМК, позволяющая провести экономический анализ любых управленческих решений, принимаемых в рамках СМК. В конечном итоге информация о затратах на качество создает предпосылки для принятия стратегических, тактических и оперативных управленческих решений с учетом интересов всех заинтересованных лиц, что способствует повышению эффективности производства, повышению рентабельности и возрастанию конкурентоспособности;

4 Анализ и оценка затрат на качество должны представлять средство выявления неэффективных или нерезультативных действий в организации, инициировать действия по улучшению и являться основой для разработки финансовых подходов к инновациям. Кроме того, информация, полученная руководством при анализе и оценке затрат на качество, является основой для повышения эффективности СМК промышленного предприятия;

5 Внедрение процессного подхода в аппарате управления приводит к формированию эффективной СМК. Реальное совершенствование управленческой деятельности не получится, если игнорировать естественную связь стоимости управленческих процессов и себестоимости продукции. Нельзя сегодня рассматривать систему управления финансами отдельно от СМК, а это декларируется во многих статьях о применении процессного подхода в СМК по новой версии ИСО 9001. Если понять связь между финансовыми ресурсами и бизнес-процессами, то можно осознать и взаимосвязь между системой менеджмента качества и доходами.

6 Любые процессы, операции, в конце концов любое действие любого сотрудника связаны с затратами. Уровень затрат, обусловленный выпуском определенной продукции, может быть различным, и на него влияет не сам факт выпуска, а осуществление в связи с этим тех или иных процессов тем или иным способом.

Таким образом, связь затрат с процессами СМК дает не только адекватное представление об их динамике, но и обширные возможности для экономического анализа системы менеджмента качества.

Содержание раздела

---