Калькуляция себестоимости по нормативным затратам
Накладные расходы возникают в каждом подразделении предприятия и для распределения накладных расходов на себестоимость используются различные способы. Ниже представлены традиционные базы распределения:
| Вид накладных расходов | Общепринятые способы распределения накладных расходов | Типичные накладные расходы |
| Производство |
Ставка на машино-час Процентное отношение к человеко-часам прямого труда, прямым материалам или комбинация обоих показателей (известная под названием первичные затраты) |
Износ Контроль Ремонт и техобслуживание Доля административных расходов |
| Материал |
Процентное отношение к прямым материалам (стоимость или кол-во) |
Стоимость исполнения заказа Стоимость хранения запасов Списания Доля административных расходов |
| Рабочая сила |
Процентное отношение к прямому труду (часы или стоимость) |
Контроль Расходы по заработной плате Расходы на отдел кадров Доля административных расходов |
| Электроэнергия |
Большие затраты в некоторых процессах. В качестве базы распределения можно использовать некоторую измеримую величину: объем помещения, мощность в ваттах. |
Электричество Газ Горячая вода |
| Сбыт | Количество или стоимость продаж или заказов |
Контроль Комиссионные Транспорт Связь Доля административных расходов |
| Администрация |
Можно использовать несколько различных баз. Самая простая база распределение на основе общих затрат других отделов. Отдельные статьи могут быть распределены на какой-нибудь другой базе. Например, отопление объем помещений; расходы на зарплату согласно списочному составу в платежной ведомости. Обратите внимание, что администрация является вспомогательным (обслуживающим) отделом в том плане, что большинство результатов его работы представляют собой услуги другим отделам. |
Расходы на помещения Отопление и свет Сотрудники бухгалтерии Расходы на заработную плату Офисное оборудование Канцелярские товары Почтовые расходы |
| ИТ | Потраченные часы генерируются системой. |
Износ и техобслуживание компьютеров Персонал ИТ отдела Программное обеспечение |
Основной принцип заключается в распределении затрат (если это возможно) непосредственно на изделие или отдел, или другой объект затрат, а то, что остается, рассматривается как накладные расходы.
Использование полностью поглощенных затрат для принятия решений может привести к неправильным решениям см. ниже Маржинальная система калькуляции затрат.
Чтобы просто рассчитать себестоимость методом полного поглощения затрат, можно использовать отчет о прибылях и убытках для распределения всех затрат на все изделия:
- Создайте матрицу затрат (строки) и изделий (колонки).
- Добавьте колонки для накладных расходов и вспомогательных подразделений.
- Распределите все затраты на изделия, вспомогательные подразделения или накладные расходы.
- Перераспределите затраты вспомогательных подразделений на изделия или накладные расходы.
- Перераспределите накладные расходы на произведенные изделия.
| Затраты | Итого | Изделие 1 | Изделие 2 | Изделие 3 | ИТ | Админ. | Другие |
| Материалы | 90 | 20 | 30 | 20 | 2 | 10 | 8 |
| Заработная плата | 300 | 70 | 80 | 50 | 40 | 30 | 30 |
| Перераспределение | 50 | 40 | 30 | -42 | -40 | -38 | |
| 390 | 140 | 150 | 100 |
На этом этапе все затраты распределены на произведенные изделия, и общая их сумма составляет полностью поглощенные затраты.
Использование калькуляции себестоимости методом поглощения затрат
Данный метод все еще широко распространен, так как он прост для восприятия, и поглощенные затраты соответствуют общему пониманию, что себестоимость включает все затраты, а прибыль представляет собой разницу между общими затратами и поступлениями от продаж.
Это понимание также отражено в отчете о прибылях и убытках, который является самым привычным управленческим отчетом.
Данный метод калькуляции себестоимости можно использовать в любой компании, но в меньшей степени там, где компании испытывают большие колебания объемов произведенной или проданной продукции.
В некоторых ситуациях калькуляция себестоимости методом поглощения затрат может привести к неправильным решениям, например, по какой цене продавать или как поступить: закупить у поставщика или произвести самим.
В конечном итоге все затраты должны быть возмещены и должна быть получена достаточная прибыль, чтобы удовлетворить требования инвесторов. Тем не менее, в ближайшей перспективе по тактическим причинам у предприятия может быть период, когда не все зHтраты возмещены.
Маржинальная (или по переменным затратам) калькуляция себестоимости
Маржинальная калькуляция себестоимости распределяет на объект затрат только прямые затраты (переменные), а постоянные затраты (или затраты отчетного периода) рассматриваются как затраты производственного периода.
Решения принимаются на основе маржинальной прибыли, а не прибыли
То есть: маржинальная прибыль сначала для возмещения затрат отчетного периода и затем для получения прибыли.
Например, проигрыватель MP3 имеет следующую структуру затрат
| Продажная цена | $100 | |
| Прямые материалы | 20 | |
| Прямой труд | 5 | |
| Другие прямые затраты | 5 | |
| Общие прямые затраты | 30 | |
| Маржинальная прибыль | $70 |
Это маржинальная прибыль в размере $70 на единицу продукции; сначала возмещаются затраты отчетного периода ($140.000) и затем получается прибыль по ставке $70 за единицу.
Компания должна продать 2 000 единиц (140.000/70), чтобы достичь уровня безубыточности (т.е. чтобы возместить все затраты отчетного периода).
Таким образом, если продано 3000 единиц,
первые 2000 возместят постоянные затраты, а остальные 1000 принесут прибыль в размере $70.000 (1.000 x $70).
Следовательно, продажа 25.000 единиц принесет прибыль в размере:
| Продажи | $2.500.000 | 25.000 единиц по $100 |
| Минус: Прямые (переменные) затраты | 750.000 | 25.000 единиц по $30 |
| Итого маржинальная прибыль | 1.750.000 | |
| Минус: Постоянные затраты | 140.000 | |
| Прибыль | 1.610.000 | ( То же самое, что и 25.000Х $70 - $140.000) |
На этом методе калькуляции себестоимости построен целый ряд вспомогательных средств для принятия решений: решение о собственном производстве или закупке, решение о продаже или дальнейшей переработке, анализ безубыточности.
Маржинальная калькуляция себестоимости часто объединяется с калькуляцией себестоимости по нормативным затратам или является частью смешанной системы.
Использование маржинальной калькуляции себестоимости
Основное преимущество маржинальной калькуляции себестоимости заключается в том, что она отражает разницу между затратами, связанными с результатами деятельности (переменные затраты) и затратами, которые зависят лишь от течения времени (затраты отчетного периода или постоянные затраты).
Качество решений лучше, а сам метод является не таким интуитивным, как калькуляция себестоимости методом поглощения затрат.
Для большинства предприятий этот метод является полезным и он часто используется в сочетании с другими методами, такими как калькуляция себестоимости по нормативным затратам или попроцессная калькуляция себестоимости.
Использования маржинальной калькуляции себестоимости приводит к нескольким простым концепциям, таким как точка безубыточности или высокие постоянные затраты = высокому риску или максимизация прибыли.
Она более успешно применяется на тех предприятиях, где отсутствует высокий уровень постоянных затрат и где результат работы можно легко определить и количественно измерить.
В Приложении 8 приводятся дополнительные примеры маржинальной калькуляции себестоимости.
Калькуляция себестоимости по нормативным затратам
Калькуляция себестоимости по нормативным затратам является усовершенствованием бюджетного управления. Бюджетируемые (нормативные) затраты устанавливаются для каждой единицы продукции, а фактические затраты измеряются и сравниваются с ними для определения эффективности работы.
Нормы могут устанавливаться на различных базах в зависимости от желаемого результата измерения результативности работы.
Использование калькуляции себестоимости методом поглощения нормативных затрат:
| Нормативная себестоимость MP3 модель 20 | ||
| Продажная цена | $100 | |
| Прямые материалы | 20 | |
| Прямые трудозатраты | 5 | |
| Другие прямые производственные затраты | 5 | |
| Общие прямые затраты | 30 | |
| Маржинальная прибыль | 70 | |
| Постоянные накладные расходы (стандартное восстановление) | 30 | |
| Нормативные поглощенные затраты | $100 |
Если компания производит 40.000 единиц этого изделия, нормативная себестоимость равна:
|
Нормативная себестоимость (на единицу) |
С расчетом на 40.000 единиц |
Фактическая для объема 40.000 |
Отклонение | ||||
| Прямые материалы | $20 | 800.000 | 850.000 | -50.000 | |||
| Прямой труд | $5 | 200.000 | 180.000 | +20.000 | |||
| Другие прямые производственные затраты | $5 | 200.000 | 220.000 | -20.000 | |||
| Общие нормативные затраты | $30.00 | 1.200.000 | 1.250.000 | -50.000 |
Общие прямые затраты на 50 000 больше плановых затрат. Почему так происходит?
Анализ отклонений помогает выявить причину.
Помните, что отклонения вызываются только двумя причинами:
Они появляются в результате того, что платится больше или меньше запланированного; или
Они появляются в результате изменения объема (больше или меньше, израсходовано или произведено).
| -50.000 | Перерасход материала |
| +20.000 | Труда затрачено меньше |
| -20.000 | Прочие перерасходы |
На следующем уровне анализа исследуются причины возникновения этих трех отклонений.
Материал мы обнаруживаем, что вместо 40.000 микросхем, мы использовали 41.000, при этом каждая микросхема стоит $20.73
Таким образом, причинами отклонения являются большее кол-во использованных микросхем (1.000 x 20)=-20.000 и то, что мы заплатили на $0.73 больше, чем планировали (41.000 x 0.73) = 30.000 (приблизительно).
Увеличение объема на 1.000 единиц (-$20.000) произошло в результате плохого технического обслуживания станка, что привело к порче микросхем.
Увеличение цены было вызвано пожаром на одном из двух сборочных производств, производящих эти микросхемы.
Что мы можем сделать с этими проблемами?
Проблему с техобслуживанием можно устранить силами компании, работая по выходным. Однако рост цен на микросхемы, вероятно, будет продолжаться неопределенно долго. У нас есть несколько возможных ответных действий на выбор:
- Принять новую цену и соответственно увеличить отпускную цену (и нормативную себестоимость).
- Не обращать внимания на новую цену и мириться с убытками.
- Искать другого поставщика.
- Искать альтернативную микросхему.
- Осуществлять экономию затрат где-либо еще.
- И т.д.
Рабочая сила мы также обнаруживаем, что ставка заработной платы осталась неизменной, но для производства данного объема было потрачено меньше часов, чем было запланировано в бюджете, поэтому полученные 20.000 являются результатом повышения эффективности.
Повышение эффективности результат использования других методов работы, поэтому, скорее всего, оно будет устойчивым.
Еще раз повторим: необходимо сделать выбор, как отражать это в нормативной себестоимости и управленческих отчетах.
Другие прямые производственные затраты требуется больше информации для оценки изменений затрат: какие затраты и почему?
Использование калькуляции себестоимости по нормативным затратам
Калькуляция себестоимости по нормативным затратам широко применяется там, где изделия пVчти не изменяются, а цены на ресурсы относительно стабильны.
Этот метод особенно полезен для предприятий, которые производят большие объемы однородной продукции, когда отдельные единицы произведенного объема могут быть сопоставлены с соответствующими затратами. Например, производителей автомобилей, холодильников и т.д.
Он не так полезен там, где объем более трудно определить, например, в предоставлении медицинских услуг, когда затраты и результаты могут значительно отличаться в зависимости от больного.
Более подробный пример дан в Приложении 9.
Попроцессная калькуляция себестоимости (а также партионная калькуляция себестоимости)
Попроцессная калькуляция себестоимости применяется на непрерывном производстве. И хотя прямые затраты можно соотнести с процессом, их нельзя идентифицировать в конечном результате процесса.
Партионная калькуляция себестоимости является разновидностью попроцессной калькуляции, но вместо непрерывного процесса изделие производится отдельными партиями, каждая из которых может иметь различные прямые затраты.
Например, на металлургическом заводе доменная печь эксплуатируется несколько лет, прежде чем потребуется ее остановка для технического обслуживания. Материал непрерывно загружается на одном конце, а сталь разливается на другом, поэтому невозможно определить, какая железная руда идет на создание какой части стали.
Поэтому проблема заключается в следующем: как распределить затраты между уже произведенной в результате технологического процесса продукцией и той продукцией, которая еще находится в процессе обработки (незавершенное производство).
Существует множество различных процессов. В некоторых из них все материалы вводятся в начале процесса (например, производство стали), в то время как в других процессах материалы и труд могут вводиться на различных стадиях течения процесса.
Произведенный результат одного процесса может быть входящим ресурсом для следующего процесса.
Попроцессная калькуляция себестоимости работает следующим образом:
Все материалы вводятся в начале процесса,
Труд используется на различных стадиях,
Другие прямые затраты включаются по мере осуществления процесса.
Задача установить себестоимость произведенноой продукции и себестоимость незавершенного производства. Методика опирается на концепцию эквивалентных единиц, т.е. для целей калькуляции себестоимости 100 единиц, которые завершены на 40%, эквивалентны 40 законченным единицам.
Пример:
Если незавершенное производство в начале было 100 (завершено на 40% ), это эквивалентно 40 законченным единицам.
Работа, начатая в этот период, составляет 500 единиц, а завершенная работа составляет 400 единиц. Незавершенное производство на конец периода в размере 200 единиц выполнено на 50% .
Затраты: материал в размере $10.00 за единицу; попроцессные затраты за период выглядят так:
| Фактические единицы | Эквивалентные единицы | Стоимость | |
| Незавершенное производство в начале периода | 100 | 40 | $400 |
| Начатая работа | 500 | 500 | $1.000 |
| 600 | 540 | $1.400 | |
| Процессные затраты | $3.600 | ||
| $5.000 | |||
| Завершено | 400 | 400 | $4.000 |
| Незавершенное производство на конец периода | 200 | 100 | $1.000 |
Итак, затраты были разделены между произведенной продукцией и незавершенным производством на конец периода.
В более сложном процессе материальные затраты, трудозатраты и процессные затраты могут добавляться на различных стадиях: эквивалентные единицы для каждой стоимости материальных затрат, трудозатрат и процессных затрат должны рассчитываться отдельно.
Использование попроцессной калькуляции себестоимости
Попроцессная калькуляция себестоимости используется на предприятиях, где ресурсы вводятся непрерывно, а результат получается не в отдельных единицах, и поэтому единицы затрат нельзя прямо отнести на единицы произведенного результата.
Процессы часто имеют потери, как плановые, так и незапланированные. Один процесс может быть продолжением другого (например, травление стали кислотой до нанесения покрытия).
Кислотное травление является первым процессом, результат которого составляет вводимый ресурс для процесса нанесения покрытия.
Попроцессная калькуляция себестоимости часто используется в горнодобывающей промышленности, например, в производстве стали, добыче нефти и производстве химических продуктов.
Целевое управление себестоимостью
Целевое управление себестоимостью является методом, который накладывается на другие методики калькуляции себестоимости. Начальное исследование рынка может определить, сколько потребители готовы заплатить за продукт данной полезности и данного качества. После этого продукт создается, продвигается на рынке и продается по цене, которую готов заплатить клиент.
Продукт создается под целевую стоимость, полученную из информации о том, сколько клиент готов заплатить за него.
Общие целевые затраты можно разить на материальные, трудозатраты и другие составляющие элMменты, чтобы установить целевую себестоимость для каждого элемента. Продукт должен выпускаться по этому нормативу.
Например, в результате исследования рынка было определено, что клиенты готовы платить $150 за продукт, имеющий качественные характеристики, представленные товарами (3) или (4), или (5) ниже.
| Продажная цена, установленная в результате исследования рынка | $150 |
| Требуемая прибыль, установленная на основе необходимой прибыли на используемый капитал (ROCE). | 50 |
| Целевая себестоимость | $100 |
Была произведена оценка следующих 5 товаров:
| Товар | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | ||
| Качество | 82% | 90% | 100% | 101% | 100% | ||
| Рабочая сила | 20 | 20 | 25 | 27 | 30 | ||
| Материалы | 15 | 22 | 20 | 18 | 17 | ||
| Другое | 40 | 50 | 51 | 55 | 58 | ||
| Себестоимость | 75 | 92 | 96 | 100 | 105 | ||
| Прибыль | 75 | 58 | 54 | 50 | 45 |
Из 5 оцененных вариантов, товары 1-4 удовлетворяют финансовые ограничения по целевой себестоимости, которая не должна превышать 100. Из них только товары 3 и 4 удовлетворяют требованиям к качеству.
Товар 3 является предпочтительным выбором, так как он более прибыльный.
Использование целевого управления себестоимостью
Целевое управление себестоимостью можно использовать в сочетании с любым другим методом калькуляции себестоимости при одном единственном условии можно определить различные уровни себестоимости, качества и продажной цены. Целевое управление себестоимостью полезно для любых предприятий, которые должны производить продукцию с заданными затратами.
Функционально-стоимостной анализ (ABC)
Данный метод может быть полезен там, где большую часть затрат составляют не прямые затраты, а накладные расходы (например, отрасли сферы услуг). Он представляет собой разновидность калькуляции себестоимости методом поглощения затрат.
Методика основана на выявлении носителей затрат и их использовании для распределения накладных расходов.
Стоимостные факторы виды работ, которые вызывают затраты.
Базой распределения накладных расходов является носитель затрат или вид деятельности или подразделение.
Например, легко собрать затраты отдела закупок и перераспределить их на пользователя, исходя из размещенных заказов (результат).
Накладные расходы отдела закупок делятся на количество размещенных заказов, чтобы определить себестоимость одного заказа, и эта величина используется для распределения затрат на подразделения, которые используют закупленные товары.
Например, носителями затрат в полицейской службе могут быть:
| Деятельность | Носитель затрат |
| Раскрытие преступлений | Численность персонала |
| Предупреждение преступлений | Численность персонала |
| Явки в суд | Численность персонала |
| Выписанные квитанции штрафа за превышение стоимости | Камера, фиксирующая скорость |
| Задержание и заключение в камеру | Кол-во арестов |
Функционально-стоимостной анализ полезен только в некоторых специфических областях деятельности, где деятельность факторов (носителей) и стоимость могут быть тесно увязаны друг с другом.
Чем более произвольным является распределение затрат, тем менее оно полезно.
Процесс функционально стоимостного анализа и его использования может быть очень полезным для углубления знаний менеджеров, что может привести к значительному сокращению затрат или применению альтернативных решений.
Другие методы калькуляции себестоимости
Калькуляцию себестоимости по обслуживающим (вспомогательным) подразделениям можно использовать там, где объектом затрат является услуга. Во всех случаях цель заключается в том, чтобы связать понесенные расходы с объектом затрат наиболее целесообразным и обоснованным способом.
Приложение 1: Системы кодификации счетов
Введение
В основе любой системы учета затрат и расчета себестоимости лежит система кодификации, которая является логическим буквенным/цифровым представлением каждого отдельного счета в рамках системы финансового учета и других подсистем, таких как подсистема учета запасов или подсистема учета затрат и расчета себестоимости.
Система финансового учета, представляющая высший уровень информации, использует систему кодификации, которая называется План счетов.
При создании системы кодификации важно обратить внимание на следующие моменты:
- То, как вы планируете извлекать данные из вашей системы, будет определять структуру выбранной системы кодификации. Так, например, обычно информация о клиентах извлекается в алфавитном порядке, поэтому принято организовывать структуру журнала учета продаж также в алфавитном порядке, по именам/названиям клиентов.
- При создании системы вы можете что-то упустить из виду, поэтому следует строить систему таким образом, чтобы была возможность добавить дополнительные коды.
- Следует также предусмотреть возможности расширения системы в будущем.
- Характер данных, которые вы собираетесь хранить (напр. логические последовательности или группы).
- Встроенная система проверки ошибок (напр. контрольные цифры).
- Физические характеристики номеров счетов (номер из 90 знаков может быть хорош для учета широкого набора факторов, но с ним очень трудно работать).
- Легкость запоминания поскольку специалистам придется работать с кодами изо дня в день, они должны быть настолько легки для запоминания, насколько это возможно.
- Таблицы базы данных.
Пример структуры кодификации (система PeopleSoft используется в университете)
